I FSK 1863/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 79/21 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 1401-IOA.4033.204.2020.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 2.1. Q. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lipca 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., III SA/Wa 79/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 121, 122, 125, 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że kontroli sądu ("Sąd") w niniejszej sprawie nie podlegają postanowienia poprzedzające Postanowienie I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. ("Zwrot VAT"), w tym także w zakresie doręczeń postanowień przed upływem terminu określonego poprzednim postanowieniem, podczas gdy Sąd był zobowiązany do zbadania ciągłości dotychczasowego przedłużania tego terminu, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu Zwrotu VAT, a ustalenia w tym zakresie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest kolejne przedłużenie terminu Zwrotu VAT, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez Sąd, że Naczelnik wcześniej aż 6 razy doręczył pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia przedłużające termin Zwrotu VAT po upływie terminu uprzednio przedłużanego, a zatem termin Zwrotu VAT już faktycznie upłynął 20 lutego 2017 r., w związku z bezskutecznym wydaniem postanowienia Naczelnika z 17 lutego 2017 r. (nr 1471-OB4-3.4044.8617.2016.BA.MS/7 BA: 29669/2017), doręczonym Spółce po upływie uprzednio przedłużonego terminu Zwrotu VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez Sąd, że Naczelnik doręczył Spółce zamiast pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia Naczelnika z 17 lutego 2017 r. nr 1471-OB4-3.4044.8617.2016.BA.MS/7 BA: 29669/2017, pomimo ustanowienia w sprawie 22 grudnia 2016 r. pełnomocników tj. r. pr. S.Ł. oraz adw. S.G.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b, art. 145 § 2 oraz art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia Wyroku pomijającego zgłoszone przez Spółkę w Skardze zarzuty, w szczególności dotyczące: nieskutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika z 17 lutego 2017 r. nr 1471-OB4-3.4044.8617.2016.BA.MS/7 BA: 29669/2017 oraz nieskuteczności Postanowienia I z uwagi na nieskuteczność wcześniej wydanych postanowień w zakresie przedłużenia terminu Zwrotu VAT. 1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej co do istoty tj. uchylenie Postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go Postanowienia I instancji Naczelnika, a w konsekwencji zobowiązanie Naczelnika do niezwłocznego dokonania Zwrotu VAT Skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a gdyby WSA w Warszawie nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi, oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3.1. Postanowieniem z 5 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił niniejsze postępowanie z uwagi na skierowane w drodze postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2025 r., wydanego w sprawie o sygn. I FSK 1837/21, wystąpienie o podjęcie uchwały w przedmiocie zagadnienia prawnego, istotnego dla rozstrzygnięcia również i niniejszej sprawy. 3.2 Postanowieniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25 odmówiono podjęcia uchwały, co w świetle dyspozycji art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. 3.3. W związku z powyższy, NSA postanowieniem z dnia 23 czerwca 2025 r., I FSK 1863/21, podjął zawieszone postępowanie kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze. 4.2. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest szczególnie istotne w kontekście postanowienia NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25 odmawiającego podjęcia uchwały w związku przedstawionym Sądowi zagadnieniem prawnym zawartym w postanowieniu z 5 marca 2025 r. 4.3. NSA, przyznając, że przedstawiona przez Sąd kwestia – istotna z perspektywy rozpoznania wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej – może budzić poważne wątpliwości prawne, zwrócił jednak uwagę na niedostatki wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej. NSA wyjaśnił, że w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., których wykładnia w zw. z zastosowaniem art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wzbudziła poważne wątpliwości składu zwykłego NSA. Bez podniesienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe objęciem sądowej kontroli aktów administracyjnych niż postanowienie będące przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu postanowienia z 16 czerwca 2025 r., I FSP 2/25 NSA przyznał, że w skardze kasacyjnej spółki został przedstawiony problem, jednakże nie został on prawidłowo wyartykułowany ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu. Natomiast w świetle art. 174, art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. i utrwalonego w tej kwestii orzecznictwa (zob. np. wyroki NSA z 5 października 2010 r., II FSK 760/09; z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA) sąd administracyjny drugiej instancji nie jest uprawniony do zastępowania w tej materii strony wnoszącej skargę kasacyjną, reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika, stosownie do art. 175 p.p.s.a. Wadliwie zaś skonstruowana skarga kasacyjna spółki uniemożliwia NSA odniesienie do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania zasadności objęcia kontrolą sądową nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale także innych wcześniej wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy, bez prawidłowego sformułowania w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w pierwszym punkcie skargi kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, 122, 125, 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że kontroli sądu w niniejszej sprawie nie podlegają postanowienia poprzedzające postanowienie I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. W punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzucono natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez Sąd, że Naczelnik doręczył Spółce zamiast pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia Naczelnika z 17 lutego 2017 r. nr 1471-OB4-3.4044.8617.2016.BA.MS/7 BA: 29669/2017, pomimo ustanowienia w sprawie 22 grudnia 2016 r. pełnomocników tj. r. pr. S.Ł. oraz adw. S.G. 5.2. W świetle przytoczonych zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że nie odnoszą się one wprost do zaskarżonego postanowienia, lecz wskazują na wadliwość innych, wcześniej wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy. Postanowienie organu 17 lutego 2017 r., do którego odwołuje się Autor skargi kasacyjnej przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 20 kwietnia 2017 r. i skarżąca nie wniosła od niego zażalenia. 5.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w dwóch pierwszych punktach skargi kasacyjnej. Sposób ich sformułowania nie pozwala bowiem na odniesienie się do towarzyszącego tym zarzutom uzasadnienia. 5.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b, art. 145 § 2 oraz art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku "nie odnosi się w sposób wyczerpujący do podniesionych w Skardze zarzutów. Uzasadnienie Wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA w Warszawie wydając Wyrok, Sąd w sposób lakoniczny i niepełny odniósł się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę w Skardze. W szczególności Sąd nie odnosi się do całości argumentacji podnoszonej przez Spółkę w zakresie nieskuteczności Postanowienia I instancji z uwagi na nieskuteczność wcześniej wydanych postanowień w zakresie przedłużenia terminu Zwrotu VAT, z uwagi na: a) 6-krotne doręczanie ww. postanowień o przedłużeniu terminu Zwrotu VAT po upływie terminu uprzednio przedłużanego, oraz b) doręczenie Spółce zamiast pełnomocnikowi Spółki postanowienia Naczelnika z 17 lutego 2017 r. nr 1471-OB4-3.4044.8617.2016.BA.MS/7 BA: 29669/2017, pomimo ustanowienia w sprawie 22 grudnia 2016 r. pełnomocników tj. r. pr. S.Ł. oraz adw. S.G." 5.5. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. 5.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji odniósł się także do sygnalizowanych w skardze kasacyjnej zagadnień, wskazując, że "(...) żadne postanowienie wydane wcześniej przez NUS w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku za październik 2016 r., w tym to z 17 lutego 2017 r., nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Strona nie składała zażaleń na kolejne wydawane postanowienia. Żadne z nich nie zostało poddane kontroli sądowej. Wspomniane postanowienia pozostają zatem w mocy, zaś kontrola ich legalności w niniejszym postępowaniu sprawiłaby, że Sąd naruszyłby zasadę orzekania w granicach sprawy, ponadto poddałby kontroli akty, od których nie została wniesiona skarga, choć stronie przysługiwało prawo do jej wniesienia i z tego uprawnienia nie skorzystała.". Sąd pierwszej instancji przedstawił zatem stanowisko będące konsekwencją prezentowanych przez Sąd poglądów w zakresie możliwości objęcia kontrolą sądową aktów poprzedzających zaskarżone postanowienie. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownej podstawy prawnej w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą przed sądem pierwszej instancji w przypadku uchylenia przez ten sąd zaskarżonego aktu. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek