I FSK 1835/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 199/18 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2012 r. do lipca 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.926 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 199/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi B.G. (dalej: Strona lub Skarżąca) - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2012 r. do lipca 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku podatku do zapłaty: - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 564 863,48 zł.; - w pkt 2 oddalił skargę w pozostałej części; - w pkt 3 zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 6.416 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 9 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany oraz określił podatek do zapłaty. Natomiast decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona w szczególności: 1) dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż tkanin a wystawionych na jej rzecz przez sp. z o.o. F. i A.; Zdaniem organu podane Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i nie uczestniczyły w żadnych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i usług. W wydanej 16 listopada 2015 r. decyzji ostatecznej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. zakwestionował cały podatek należny i naliczony zadeklarowany przez F. spółkę z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - wrzesień 2013 r., stwierdzając, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozyskane podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka F., a jako towar wskazano "tkanina", zostały uznane za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wydanej 25 lutego 2016 r. ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował cały podatek naliczony zadeklarowany przez A. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - wrzesień 2013 r. stwierdzając, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozyskane podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka zostały uznane za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według organu w tej sprawie faktury wystawione przez owe Spółki na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, czego Skarżąca była świadoma. 2) wystawiła puste faktury dokumentujące sprzedaż tkanin Świadczył o tym fakt, że jedynymi zadeklarowanymi dostawcami towarów handlowych do Strony w okresie objętym postępowaniem podatkowym były (z wyjątkiem jednej transakcji - zakupu tkaniny od firmy V.) spółki F. i A. Firmy te w rzeczywistości nie dokonywały żadnego obrotu towarem. Zatem Skarżąca nie nabyła tkanin od zadeklarowanych przez nią dostawców i co się z tym wiąże, nie mogła dokonywać dostaw tych konkretnych towarów. W przypadku ww. faktur zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja jedynie w części odpowiada prawu. 3.2. Zdaniem Sądu rację miały organy podatkowe odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki F. i A. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy, że wskazane spółki były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. W ustalonym stanie faktycznym zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie nabywała tkanin od wyżej wymienionych podmiotów. Skarżąca zamawiała towar, pobierała pieniądze od kupującego, płaciła tymi pieniędzmi dostawcy, pieniądze wręczała kierowcy, od którego otrzymywała dokument KP, fakturę otrzymywała w późniejszym terminie - w mailu. Płatność następowała gotówką. Transakcje odbywały się w [...] gdzie Skarżąca wynajmowała magazyn. Według Sądu w istocie Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy na temat Spółek dostarczających jej tkaniny. Nie sprawdzała ich wiarygodności i rzetelności, nie badała dokumentów rejestracyjnych, nie znała osób z kierownictwa tych Spółek a mimo to nie wahała się zawierać z nimi poważnych transakcji. Nie zachowała zatem ona należytej staranności w powyższych transakcjach. 3.3. Odmiennie jednak Sąd ocenił rozstrzygnięcie zapadłe na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Tu Sąd ocenił, że w sprawie organy w istocie poprzestały w tym zakresie na stwierdzeniu, że skoro Skarżąca nie nabyła tkanin od spółek F. i A. to nie mogła dokonać sprzedaży tychże tkanin. Jednak, zdaniem Sądu, o ile nie mogła sprzedać tkanin pochodzących od ww. spółek o tyle niewykluczone jest, że sprzedała towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła. Sąd tu zauważył, że wśród podmiotów, którym, jak wynika ze spornych faktur, Skarżąca sprzedawała tkaniny niemal połowa, w tym najpoważniejszy kontrahent, potwierdziła dokonywanie zakupów tkanin u Skarżącej. Znamienne jest przy tym, że organ nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, nie przesłuchał odbiorców tkanin i nie dokonał oceny ich zeznań. Spowodowało to konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w omawianej części. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS - zaskarżając powyższy wyrok w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia sądowego o uchyleniu decyzji w części oraz zasądzonych na rzecz Strony kosztów postępowania - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art.153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. i art. 108 ust.1 ustawy o VAT przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku pomimo, że materiał dowodowy był zupełny, wystarczający do wykazania przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez Skarżącą były nierzetelne i że nie dysponowała ona towarem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p. w zw. z art.108 ust.1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do zastosowania w/w przepisu ustawy o VAT podczas, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wystawiała fikcyjne faktury niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, co oznacza, że uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do Skarżącej normy z art.108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku do zapłaty. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 6.2. Istotą sporu jest ustalenie prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonania jego prawidłowej wykładni. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny. Ma on na celu zapobiec wykorzystywaniu systemu VAT do wyłudzania podatku i jednocześnie zapobiegać nieuczciwej konkurencji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Cytowane rozwiązanie prawne stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Ocena charakteru analizowanego rozwiązania prawnego uległa pewnej zmianie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48, Dz.U.2015/601). W orzeczeniu tym Trybunał posługując się wykładnia prounijną i prokonstytucyjną wskazał, że regulacja art. 203 dyrektywy 2006/112 - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 879). Takie znaczenie regulacji art. 203 dyrektywy 2006/112 zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Znajduje ono także wyraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w kontekście stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku (por. m. in. wyroki TS z: 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, Rusedespred, Lex nr 1297082, pkt 24; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–642/11, Stroy, Lex nr 1258555, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–643/11, ŁWK - 56 EOOD, Lex nr 1258614, pkt 36; 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Lex nr 498853, pkt 28). W dalszym ciągu wywodów Trybunał Konstytucyjny uznał, że cel regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapobieganie nadużyciom w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze, a tym samym ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa, wskazywany jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13; 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; por. także wyrok WSA w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 740/13). W świetle zrekonstruowanych powyżej treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. W świetle dotychczasowych rozważań regulacja z art. 108 ustawy o VAT ma charakter sanacyjno-prewencyjny i pełni również funkcję restytucyjną. W związku z narastającym zjawiskiem "karuzel podatkowych" zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług należy odnotować wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście tzw. "pustych faktur". W wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095) NSA wskazał, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 6.3. W świetle przedstawionej linii orzecznictwa wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do zastosowania i wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie może mieć miejsca zastosowanie opisanego przepisu, gdy za fakturą idzie towar niewiadomego pochodzenia. W tym względzie NSA w pełni aprobuje pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (LEX nr 2567095) opisanego wyżej. Skoro podatniczka nabyła towar niewiadomego pochodzenia, to dalsza jego odsprzedaż powinna skutkować zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak również podstaw aby zobowiązywać organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego skąd mógł pochodzić towar poza obrotem w systemie podatku od towarów i usług skoro podatniczka podczas całego postępowania dowodowego nie ujawniła źródła pochodzenia towaru poza tymi, które organy zakwestionowały. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawiony rodzaj wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wytyczne NSA co do dalszego postępowania. 6.5. Z tych względów na postawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić wyrok w zaskarżonej części i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a. s.NSA A. Mudrecki s.NSA M. Niezgódka-Medek s.WSA del. NSA E. Olechniewicz