I FSK 58/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 378/18 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w restrukturyzacji w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatku tj. do 31 marca 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 378/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej "X." sp. z o.o. w restrukturyzacji w W. (dalej: Strona) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 lutego 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2017 r. 1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2017 r. o przedłużeniu do dnia 31 marca 2018 r. terminu zwrotu - wykazanego przez Stronę w deklaracji za kwiecień 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, że zaskarżonym postanowieniem zostało utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r., którym po raz trzeci został przedłużony termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. Akt Dyrektora IAS utrzymujący w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu po raz drugi - do dnia 30 listopada 2017 r. został również zaskarżony do tut. Sądu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 73/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Doszło więc do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia przedłużającego termin zwrotu do dnia 30 listopada 2017 r., przy czym jako przyczynę uchylenia postanowień obu instancji Sąd uznał doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu już po upływie terminu przedłużanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie dotyczy przedłużenia terminu w oparciu o postanowienie organu pierwszej instancji wydane 30 listopada 2017 r., który upłynął z dniem 18 sierpnia 2017 r. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym analizowanej przez Sąd sprawy w obrocie prawnym istnieje niewzruszone postanowienie z dnia 10 lipca 2017 r., którym organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 18 sierpnia 2017 r. Tym samym ewentualne kolejne przedłużenie określonego tym postanowieniem terminu przedłużenia zwrotu, mogłoby nastąpić, jedynie w sytuacji, gdyby stosowne postanowienie o dalszym przedłużeniu tego terminu, zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone Stronie skarżącej) do dnia 18 sierpnia 2017 r. Skoro zatem wydane w tym względzie postanowienie z dnia 17 sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 30 listopada 2018 r. zostało doręczone Stronie w dniu 22 sierpnia 2017 r. (po upływie terminu przedłużanego) i wyeliminowane (wraz z orzeczeniem organu drugiej instancji) z obrotu prawnego, wspomnianym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 73/18, to oznacza to, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora IAS z 16 lutego 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2018 r. jako wydane i w konsekwencji również doręczone po upływie terminu przedłużonego (do dnia 18 sierpnia 2017 r.) nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci kolejnego przedłużenia terminu. Tym samym wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 30 listopada 2017 r. organy obu instancji naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 212 O.p. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza bowiem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne uznanie, iż skoro wydane postanowienie z dnia 17 sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 30 listopada 2018 r. zostało doręczone Stronie w dniu 22 sierpnia 2017 r. (po upływie terminu przedłużanego) i wyeliminowane (wraz z orzeczeniem organu drugiej instancji) z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 73/18, to zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora IAS z 16 lutego 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r. przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2018 r. jako wydane i w konsekwencji również doręczone po upływie terminu przedłużonego (do dnia 18 sierpnia 2017 r.) nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci kolejnego przedłużenia terminu, w sytuacji, kiedy: - postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 17 sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 30 listopada 2017 r. zostało wydane i przekazane operatorowi pocztowemu w celu jego doręczenia, przed upływem przedłużonego terminu do dokonania zwrotu, - postanowienie organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r. przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2018 r. zostało wydane i doręczone przed upływem przedłużonego terminu do dokonania zwrotu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2018 r. jako wydane i w konsekwencji również doręczone po upływie terminu przedłużonego (do dnia 18 sierpnia 2017 r.) nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci kolejnego przedłużenia terminu w sytuacji, kiedy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r. zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu a jego wydanie skutkowało kolejnym przedłużeniem terminu do dokonania zwrotu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 w związku z art. 212 i art. 219 O.p. przez błędne uznanie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest skuteczne z chwilą doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w sytuacji, kiedy chwilą przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 212 i art. 210 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony - jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika, podczas gdy chwilą przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia; 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem; 6) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 212 i art. 219 O.p. 3.3. Strona w piśmie stanowiącym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było postanowienie Dyrektora IAS w W. z dnia 16 lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 30 listopada 2017 r. o przedłużeniu do dnia 31 marca 2018 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Podstawę materialną wydanych postanowień stanowił przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. 4.4.1. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19). W konsekwencji w świetle podanej wykładni przepisów, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć, co prawidłowo wyraził również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4.4.2. W realiach sprawy zaskarżonym postanowieniem zostało utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r., którym po raz trzeci został przedłużony termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. Poprzedzające je postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu po raz drugi - do dnia 30 listopada 2017 r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 73/18. Doszło więc do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia przedłużającego termin zwrotu do dnia 30 listopada 2017 r., przy czym jako przyczynę uchylenia postanowień obu instancji Sąd (w wyroku z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 73/18) uznał doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu już po upływie terminu przedłużanego. Przywołane okoliczności w sposób niewątpliwy wskazują zatem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2017 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym i wyeliminowano je z obrotu prawnego, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienia organów odwołał się do okoliczności nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 73/18, uchylającego postanowienie Naczelnika US z 17 sierpnia 2017 oraz postanowienie Dyrektora IAS z 8 listopada 2017 r. Niemniej jednak wskazane orzeczenie jest obecnie prawomocne, a to ze względu na oddalenie od niego skargi kasacyjnej Dyrektora IAS przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 57/19. 4.5. Z wszystkich tych względów, nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione przez Dyrektora IAS w skardze kasacyjnej. W konsekwencji, skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach nie orzekano, ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, a pismo "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało sporządzone przez doradcę restrukturyzacyjnego). s. NSA Artur Mudrecki s. NSA M. Golecki s. del. WSA Adam Nita