I FSK 57/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 73/18 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w restrukturyzacji w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 73/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej "X." sp. z o.o. w restrukturyzacji w W. (dalej: Strona) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 listopada 2017 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 sierpnia 2017 r. 1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 sierpnia 2017 r. o przedłużeniu do dnia 30 listopada 2017 r. terminu zwrotu - wykazanego przez Stronę w deklaracji za kwiecień 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Dyrektor IAS stwierdził, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis, ale moment wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W odniesieniu do tej uwagi przyjął, że w przedmiotowej sprawie Strona złożyła rozliczenie 12 maja 2017 r., a zatem termin zwrotu upływał 11 lipca 2017 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał pierwsze postanowienie w dniu 10 lipca 2017 r., w którym jako datę zwrotu wskazał dzień 18 sierpnia 2017 r. Kolejne postanowienie, będące przedmiotem zaskarżenia w obecnie rozpatrywanej sprawie, zostało wydane w dniu 17 sierpnia 2017 r. i nadane w urzędzie pocztowym w tym samym dniu. Oznaczało to zatem, według organu, że skutecznie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołał się do przepisów, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 212 i art. 219 O.p. oraz wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Następnie wskazał, że w sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu 17 sierpnia 2017 r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2022 r., a zatem już po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu do dnia 18 sierpnia 2017 r., to oznaczało zaś, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 O.p. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 i art. 219 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 O.p. i niezastosowania art. 217 § 1 pkt 2 O.p., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest skuteczne z chwilą doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez: - uznanie, że bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu i przyjęcie, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym prawem trybie; - błędne przyjęcie, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT jest "wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia)", podczas gdy żaden przepis prawa nie wskazuje terminów doręczania postanowień dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu; - błędne przyjęcie, że skoro postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało doręczone Stronie już po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu, to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 212 i art. 219 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji przedłużającego termin zwrotu jest momentem wyznaczającym zachowanie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy momentem tym jest w ocenie organu data wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 Op. w związku z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 Op., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że nie ma znaczenia brak zamieszczenia w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (czy też w innych przepisach tej ustawy) wyraźnej normy wskazującej na obowiązek doręczenia postanowienia dla wywołania określonego w tym przepisie skutku materialnoprawnego; 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem; 6) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 212 i art. 219 O.p. 3.3. Strona w piśmie stanowiącym jej odpowiedź na skargę kasacyjną (sporządzonym przez doradcę restrukturyzacyjnego) wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było postanowienie Dyrektora IAS w W. z dnia 8 listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 17 sierpnia 2017 r. o przedłużeniu do dnia 30 listopada 2017 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za kwiecień 2017 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Podstawę materialną wydanych postanowień stanowił przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. 4.4.1. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19). W konsekwencji w świetle podanej wykładni przepisów, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć, co prawidłowo wyraził również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4.4.2. W realiach sprawy wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. Strona złożyła 12 maja 2017 r. Naczelnik US postanowieniem z 10 lipca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 18 sierpnia 2017 r. Wskutek wniesionego zażalenia Strony, postanowieniem z 4 października 2017 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z kolei zaskarżone w tej sprawie postanowienie z dnia 17 sierpnia 2017 r. zostało doręczone w dniu 22 sierpnia 2017 r., podczas gdy przedłużony po raz pierwszy termin upływał w dniu 18 sierpnia 2017 r. Nastąpiło zatem przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Tym samym, do daty wskazanej co do zasady w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, traktowanej przez ustawodawcę jako rozsądny termin zwrotu różnicy podatku, spełniający wymóg neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, podatnik ma prawo oczekiwać na przekazanie mu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Jeżeli zaś do nadejścia wspomnianego punktu czasu organ podatkowy nie dokona władczej ingerencji w termin ustawowy, wyrażającej się doręczeniem podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku stosownego postanowienia, należy przyjąć, iż nie miała miejsca korekta terminu zwrotu różnicy podatku. 4.3. Z wszystkich tych względów, nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione przez Dyrektora IAS w skardze kasacyjnej. W konsekwencji, skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach nie orzekano, ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, a pismo "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało sporządzone przez doradcę restrukturyzacyjnego). s. NSA Artur Mudrecki s. NSA M. Golecki s. del. WSA Adam Nita