I FSK 1769/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 338/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lutego 2017 r., nr 2801-PT-1.4213.81.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lutego 2017 r., nr 2801-PT-1.4213.81.2016, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 23.783 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Jak wynika z akt podatkowych sprawy i uzasadnień wydanych decyzji, Spółka od 1994r. zajmuje się hurtowym handlem opakowaniami sztucznymi i konfekcjonowaniem folii. W listopadzie 2014r. spółka wśród 75 transakcji zakupu towarów o łącznej wartości netto 3.112.649,82 zł wykazała podatek naliczony z 10 faktur stwierdzających nabycie folii stretch jumbo, w tym 4 transakcje z firmą E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: E.) oraz 6 transakcji z S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: S.), na łączną kwotę netto 1.343.491,50 zł, - str. 75 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor UKS) z 9 września 2016r. nr UKS28W2P1.421.19.2015/174 (k. 2047, t. IX akt kontroli skarbowej). Są to faktury wymienione w tabelach a) i b) na str. 3 ww. decyzji Dyrektora UKS z 9 września 2016r. (k. 2011, t. IX). Zestawienie zakupu VAT towarów handlowych przekazane przez skarżącą: k. 23-26, t. I. 1.2. Wykazana w powyższych fakturach folia stretch była następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Słowacji, udokumentowanych w listopadzie 2014r. 15 fakturami (z 20 wszystkich transakcji WDT), na rzecz firmy P.[...] ze Słowacji ([...]. jest odpowiednikiem sp. z o.o. w słoweńskim systemie prawnym) na łączną kwotę netto 2.094.261,25 zł (tabela na str. 5 ww. decyzji Dyrektora UKS: k. 2012, t. IX, zestawienie dostaw UE przekazane przez skarżącą: k. 15, t. I). W rozliczeniu VAT Spółka ujęła również faktury dotyczące transportu folii stretch z O. na Słowację wystawione przez M. Spółkę z o.o. z K., opiewające w listopadzie 2014r. na łączną kwotę netto 37.500 zł, VAT 8.625 zł (tabela na str. 5-6 decyzji Dyrektora UKS: k. 2012, t. IX, zestawienie zakupu przekazane przez skarżącą: k. 18-26, t. I, k. 1632, t. VIII). 1.3. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka, realizując omówione wyżej transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Organ uznał, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił skarżącą spółkę zakupu od firmy E. i S. Pozbawił także prawa do podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez spółkę M. faktur dotyczących usług transportu folii do P. oraz jednocześnie stwierdził zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały czynności dokonanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. 1.4. Mechanizm postępowania skarżącej polegał na tym, że Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od P., z których finansowała zakup folii od E. i S., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. Kupując towar pod konkretne zamówienie firmy P. nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Zakupioną folię stretch jumbo E. i S. miała nabywać od firmy P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: P.) - w wirtualnym biurze na podstawie umowy o świadczenie "wirtualnego biura" przez E1. E.S., założonej przez obywateli Łotwy (str. 10 i 11 decyzji DIAS z 26 września 2016r.) i H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której założycielem i prezesem zarządu był A.T. Spółka jako miejsce siedziby wskazała adres "biura wirtualnego", udostępniony przez V. M.W. - do grudnia 2013 r., a następnie przez V1.[...] Sp. z o.o. - do lutego 2014 r. Spółka V1. przekazała skany korespondencji wysłanej przez bank i urząd skarbowy. Oprócz adresu mailowego, Spółka H. nie przekazała Spółce V1. żadnych innych danych kontaktowych. Spółki P. i H. pełniły rolę "znikających podatników", Spółki E. i S. - rolę "bufora", a Spółka S1. – rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku. Zdaniem organu, całokształt materiału dowodowego potwierdził, że sporne transakcje nie zostały dokonane w związku z działalnością gospodarczą, gdyż ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazywały na to m.in. ustalenia dotyczące Spółek E. oraz S. Ich założycielem była obywatelka Łotwy J.P., pełniąca również funkcję prezesa zarządu spółek. J.P. działała na terenie Polski od 2010 r., rejestrując kolejne podmioty, m.in.: E2. Sp. z o.o. (od dnia 31 marca 2011 r. pod firmą E3. Sp. z o.o., a następnie E4. Sp. z o.o., E5. Sp. z o.o., E. oraz S. P. i H. w ocenie organów spełniały rolę "znikającego podatnika", był to podmiot fikcyjny, zarejestrowany wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu towaru (ww. folii) niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Folia miała pochodzić z Arabii Saudyjskiej zgodnie z powszechną wiedzą w branży handlu tym towarem, na którą powołał się Z.D. - dyrektor i vice prezes zarządu skarżącej. 1.5. Folię opisaną w fakturach od E. i S. dostarczano do magazynu skarżącej w O. bezpośrednio z zewnętrznych magazynów położonych w obrębie P., G. i G1. Analiza rachunków bankowych E. i S. przez organy wykazała, że spółki te nie dysponowały własnymi środkami finansowymi. Zapłaty na rzecz P. oraz H. Sp. z o.o. - dostawców folii, dokonywała dopiero po otrzymaniu pieniędzy od nabywców, w tym skarżącej. Dalej skarżąca odsprzedawała folię po cenach niższych niż cena zakupu, co organy oceniły jako niemające ekonomicznego uzasadnienia. Z kolei w dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała folię na rzecz P. [...] ze Słowacji. Organizację transportu towarów na Słowację Spółka zleciła firmie spedycyjnej "M." Sp. z o.o., która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: E6. Sp. z o.o., R. Ł.Z., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz T. Sp. z o.o. Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. 2. skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.2. Wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 6 lipca 2017r., I SA/Ol 304/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., FSK 1685/17 uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie. 3.3. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie przesądzona została już kwestia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Uznając istnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej orzekający Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do okoliczności sprawy, w kontekście dokonanych przez organy ustaleń i oceny w zakresie dochowania dobrej wiary przez stronę skarżącą przy dokonywaniu transakcji. NSA wskazał w tym zakresie na ustalenia organu przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Ponadto Sąd pierwszej instancji - stwierdzając uchybienia i nakazując przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów – w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie (pkt 6.2 i 6.7 uzasadnienia wyroku). 3.4. Ponadto, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji – stwierdzając uchybienia i nakazując przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów – w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie. NSA podał, że WSA w Olsztynie uchylając zaskarżone decyzje powołał się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., jak też art. 180 § 1, art. 181 O.p., oraz art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe - nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tego Sąd w ogóle nie uczynił. Nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (pkt 6.3). Nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. Nie wyjaśnił, jakie znaczenie okoliczności te mają dla rozstrzygnięcia kwestii należytej staranności Spółki (pkt 6.9). 3.5. NSA podał, że przedwczesna jest ocena zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (pkt 6.11). 3.6. Pismem procesowym z 29 czerwca 2020r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów: protokołów z rozpraw 25 i 26 stycznia 2017r. w toczącym się sporze sądowym o zapłatę pomiędzy Spółką a E., protokołu z przesłuchania przez policję R.T. z 19 czerwca 2017r. oraz decyzji Dyrektora UKS z 5 grudnia 2016r. skierowanej do E. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014r. 3.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., I SA/Ol 338/20, oddalił skargę. 3.8. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesądzona została już kwestia, że w sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wynika to z zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. 3.9. Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie negując uchybień organu I instancji odnośnie naruszenia kompetencji nadzorcy sądowego, wynikającej z treści art. 138 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie odniosła tego uchybienia do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych). To naruszenie nie wpływało na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a dopiero po upływie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wniesieniem ewentualnych zastrzeżeń wydał i doręczył decyzję pierwszoinstancyjną. Nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. W konsekwencji należy wskazać, że strona skarżąca nie wykazała, że brak zawiadomienia nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zgodził się należy z organem odwoławczym, że zapewnienie uczestnictwa nadzorcy sądowemu w postępowaniu przed organem odwoławczym, konwalidowało wady postępowania pierwszoinstancyjnego, w odniesieniu do tych miesięcy, w których nadzorca sądowy nie wstąpił do postępowania już w pierwszej instancji. Ponadto uwzględniono fakt, że strona skarżąca na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów. 3.10. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, związanej z odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym. Sąd zaznaczył, że przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z.D. Organ wskazał, że strona skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną UAB S2. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów, którzy posiadają ugruntowaną wiedzę w zakresie funkcjonowania mechanizmów w handlu folią, w tym znajomość zasad funkcjonowania rynku, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia folii i wyrobów foliowych na rynku polskim, a także zagrożeń związanych z handlem tym towarem. Organ podniósł, że w okresie 2010-2014 strona skarżąca dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J.P. Sąd zauważył, że wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji. Składając zeznania Z.D., stwierdził, że nie widział nic podejrzanego w fakcie rejestracji przez J.P. kolejnych firm. Nie należało także, jego zdaniem, dochodzić źródła pochodzenia folii, bowiem jest to tajemnica handlowa sprzedawcy. Okoliczności zapłaty za towar w złotych przez podmiot słowacki też nie budziły jego podejrzeń. Niższe ceny folii stosowane w transakcjach ze Spółką wynikały, według jego zeznań, z faktu, że była ona sprowadzana z Arabii Saudyjskiej, co było powszechnie wiadome, a priorytetowe traktowanie przez J.P. – z okoliczności długotrwałej współpracy i dużej wartości zawieranych transakcji. Z jego zeznań wynika, że nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, bez dodatkowej analizy akceptował niższe ceny sprzedaży, a także ignorował wszelkie inne oznaki podejrzanego działania swoich kontrahentów. Zdaniem organu, przy realizacji spornych transakcji wystąpiło szereg okoliczności, które nawet w przypadku biernego udziału strony w oszustwie, powinny wzbudzić nieufność i podejrzenia co do rzetelności kontrahentów. Z zeznań pracowników J.P. wynikało, że skarżąca była traktowana w sposób priorytetowy. Transakcje te J.P. załatwiała osobiście. Wszystkich nabywców folii obowiązywał określony cennik, podczas gdy ceny dla skarżącej ustalała indywidualnie i były to ceny niższe. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Jednak możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Organ odwołał się do analizy kształtowania się cen na rynku folii stretch w opracowaniu Jarosława Żak pt. "Karuzela VAT - groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej" ("Gospodarka Materiałowa & Logistyka" nr 8/2013). Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów Spółki, uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność E., dostarczającego towar po niższych cenach, była podejrzana. Z informacji uzyskanych od wiodących producentów na rynku, tj. E7., M1. i T1., wynikało, że w faktycznym obrocie handlowym obrót folią stretch w ilościach powyżej 20 tys. kg ton ma charakter wyjątkowy, podczas gdy w Spółce transakcje takie były na porządku dziennym. Zdaniem organu odwoławczego istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od P., z których finansowała zakup folii od E., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy P., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy E., skarżącej i P., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiają wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym. Organ II instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, P., po początkowym okresie, gdy zakupioną w Spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowała, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez P. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (G. Sp.J.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych. W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z E. z uwagi na uzyskanie przez E. ochrony ubezpieczeniowej w T2. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z E. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje. Organ wskazał również na okoliczności funkcjonowania w Spółce Z.D., który według wpisu w KRS z dnia 4 sierpnia 2011r. zbył swoje udziały, a następnie przestał pełnić funkcję v-ce prezesa zarządu Spółki. Obowiązki prokurenta zaczął pełnić od 1 października 2014r. i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 2.635 zł brutto. W dniu 31 lipca 2014r. zawarł również ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 października 2014r. za wynagrodzeniem w wysokości 49.650 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzeniem w wysokości 25% kwoty wyliczonego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej za każdy kwartał w danym roku obrotowym. Po śmierci drugiego ze wspólników, w dniu 21 kwietnia 2016r., nabył od spadkobierców wszystkie udziały spółki i jako jedyny wspólnik z dniem 1 maja 2016r. powołał na prezesa zarządu P.B. W ocenie organu powyższe działania Z.D. były pozorowane i w swojej istocie zmierzały do wytransferowania ze Spółki zysku z oszustwa. Przewidując problemy finansowe w razie ewentualnej kontroli skarbowej, Z.D. zrezygnował z funkcji v-ce prezesa zarządu i podpisał umowę o doradztwo, zapewniając sobie bardzo wysokie wynagrodzenie i jednocześnie wykluczył swoją odpowiedzialność za zaległości Spółki. Pomimo że zrezygnował z formalnie sprawowanego zarządu, to nadal reprezentuje Spółkę w oparciu o pełnomocnictwo. 3.11. W świetle przytoczonych okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że odmowa prowadzenia dalszego postępowania dowodowego była uzasadniona. Należy stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów i wskazał, iż okoliczności. które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych jest uzasadniona. Niektóre ustalenia organ oparł na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań. Nie można uznać, iż samo to świadczy o wadliwości postępowania organów. Wystarczy skonfrontować ustalenia organów, które nie zostały podważone, z zakresem złożonych wniosków dowodowych. 3.12. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że Spółka realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od E., której dostawcą, według treści faktur, był P. Sp. z o.o. W dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała folię na rzecz P.. Organizację transportu towarów na Słowację Spółka zleciła firmie spedycyjnej "M." Sp. z o.o., która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: [...], które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz T. Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot na rzecz [...] deklarowała sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: [...] i innych drobnych odbiorców. Spółka K. konfekcjonowała natomiast folię dla innych drobnych odbiorców. Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar z P. był przewożony - z pominięciem B. Sp. z o.o., E6. Sp. z o.o. oraz R. Ł.Z. - do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw. Organ przyjął, że skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której P. pełniła rolę "znikającego podatnika", E. - rolę "bufora", a skarżąca - rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku. Tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także strona skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zatem w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, nie powinna budzić wątpliwości. 3.13. Odnosząc się do poszczególnych wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła Spółka, należy wskazać, że organ dokonał ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z powiązania z już złożonymi zeznaniami tych i pozostałych świadków należy stwierdzić, że okoliczności, które są przedmiotem wniosku, nie budzą wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie, oprócz realnego obrotu towarowego, który został opisany w zaskarżonych decyzjach, istniał obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Skarżąca posługiwała się fakturami wystawionymi przez spółki z siedzibą w W. Folię opisaną w fakturach od E. dostarczano do magazynu skarżącej w O. bezpośrednio z zewnętrznych magazynów położonych w obrębie P., G. i G1. (k. 540-563, t. II). Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. "karuzeli podatkowej". 3.14. W rozpoznawanej sprawie, obrót towarowy folią, czyli rzeczy określonej co do gatunku, jest związany z przeniesieniem posiadania. Natomiast istota obrotu fakturowego, w karuzeli podatkowej, polega właśnie na tym, że nie mamy do czynienia z przeniesieniem posiadania, w tym przypadku przez dostawcę na rzecz nabywcy. Nabywca nie jest zainteresowany, tak było w tym przypadku, od kogo faktycznie pochodzi folia, gdyż celem tych transakcji nie było uzyskanie własności towaru. Transakcje były oderwane od celu gospodarczego i obrotu cywilnoprawnego, gdyż miały one charakter ściśle fiskalny. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie, jest związane z podważeniem przez organy podatkowe realności obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Obrót fakturowy nie był determinowany względami gospodarczymi, a fiskalnymi. Ponadto z przedstawionego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że spółki (E. i S.), które miały dostarczyć folię skarżącej, z całą pewnością nie były jej właścicielami. Nie można zgodzić się z tym, że rzekomo skarżąca spółka nie wiedziała o swoim uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie folią niewiadomego pochodzenia. Tego faktu nie była w stanie podważyć. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że organy nie wykonały wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru, jak również wewnętrznego obiegu towarów między spółkami. Nie ma czegoś takiego jak "wewnętrzny obieg towarów między spółkami". Tymi cechami m.in. charakteryzuje się uczestnictwo w "karuzeli podatkowej". Podmioty w nim uczestniczące wystawiają faktury, które są oderwane od realnego obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Wtedy rzeczywiście taki obrót można nazwać "wewnętrznym obiegiem faktur między spółkami". W ramach tego "wewnętrznego obiegu faktur między spółkami" wykonywane są czynności o charakterze faktycznym i prawnym. Związane jest to z wystawianiem faktur, dokonywanie przelewów, czynności ubezpieczeniowych, transportowych itp. W realiach tej sprawy strona skarżąca skupia uwagę organu i sądu na czynnościach o charakterze faktycznym i prawnym, które były wykonywane w ramach "wewnętrznego obiegu faktur między spółkami". Skarżąca spółka domaga się od organu podjęcia czynności "zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru". W chwili obecnej ta kwestia nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Z przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych wynika, że skarżąca spółka stała się właścicielką folii niewiadomego pochodzenia. Jej nabycie nie było związane z realizacją celu gospodarczego, gdyż obrót folią był związany z realizacją oszukańczego procederu. Spółka nie była zainteresowana ustaleniem źródła pochodzenia towaru, gdyż uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". 3.15. W tej sytuacji należy uznać, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma związku z okolicznościami dotyczącymi świadomości przedstawicieli spółki, że uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Dotyczą zaś strony przedmiotowej transakcji, która nie była kwestionowana. Zasadnie zatem organ wskazał, że nie było też uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przewoźników, kierowców i magazynierów. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do Spółki, a następnie do P. W sprawie nie kwestionowano również, że towar rozładowywano i załadowywano inny na przewóz w drodze powrotnej, zaś fakt przeładowywania samochodów pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów ze Spółkami E., S. i P., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec ww. Spółek. Dlatego słusznie organ uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców P. i przedstawicieli innych odbiorców E. i S., jak też wniosek o zwrócenie się do T2. S.A. czy też wniosek o przesłuchanie R.T. będącego pracownikiem T2. W rezultacie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.16. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka realizując transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych, którego ustalenia i wnioski zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której P. pełniła rolę "znikającego podatnika", E. – rolę "bufora", a S1. skarżąca – rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku. 3.17. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). 3.18. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jest mowa o "czynnościach, które nie zostały dokonane" między wystawcą i odbiorcą faktury, a nie o czynnościach nie dokonanych w ogóle. Przy czym możliwe są takie sytuacje: wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, ale towar istnieje (nabyty od innego podmiotu lub tzw. towar niewiadomego pochodzenia) albo - wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, zaś towaru nie ma. W obu przypadkach wchodzi w grę zastosowanie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU, przy czym w pierwszym przypadku (zakwestionowana faktura, towar istnieje, ale nie pochodzi od wystawcy faktury) organ zobowiązany jest do badania dobrej wiary podatnika i od rezultatów tego badania zależy prawo do odliczenia, zaś w drugim przypadku (zakwestionowana faktura, towaru nie ma), nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 września 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2020 r., I SA/Ol 338/20. 4.2. Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora lAS w skutek naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się: - oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia, - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w konsekwencji postawieniem względem Skarżącej wymogów w zakresie kontrahentów, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec Skarżącej przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, - kreowaniem względem Skarżącej obowiązku zawarcia elementów pisemnych kontraktów handlowych, sprzecznych z zasadą swobody umów, zapisanej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, - zakwestionowaniem dostaw Spółki do P., pochodzących od E. i S. jedynie ze względu na wystąpienie na wcześniejszym [nieznanym Spółce] szczeblu obrotu towarem tzw. "znikającego podatnika", podczas gdy nie zostały zakwestionowane dostawy do P. przeprowadzone na analogicznych zasadach, lecz dotyczące towarów zakupionych przez Spółkę od innych dostawców, - wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności Skarżącej służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez Dyrektora lAS i Organ podatkowy I instancji, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec Skarżącą przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, - aprobatą działania Organu pierwszej instancji, polegającego na zastępowaniu obowiązku przeprowadzenia przesłuchania świadka [R.T. - Dyrektora T2. S.A.] i pisemnego zaprotokołowania zeznań, telefoniczną rozmową, z której sporządzona została [wątpliwa pod względem daty] notatka urzędowa, nieodzwierciedlająca rzeczywistego jej przebiegu. b) art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności Skarżącej, tj. jednoczesnego niezachowania przez Skarżącą należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji, - wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez Skarżącą działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami towaru prowadzi do wniosku, że Skarżąca podjęła wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania, - twierdzenia, iż Spółka powinna była podjąć działania w celu ustalenia źródła pochodzenia zakupionych towarów, z pominięciem, iż tego rodzaju informacje stanowią prawnie chronioną tajemnicę przedsiębiorstw, zaś dążenie Spółki do uzyskania takich danych - jako sprzeczne z zasadami etyki handlowej - doprowadziłoby do utraty zaufania wśród znajdujących się na rynku podmiotów oraz doprowadzić by mogło do wyeliminowania określonych firm z udziału w transakcjach, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Dyrektor lAS kierował się wydając zaskarżoną decyzję; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188, 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że podmioty E. i S. nie był rzeczywistym dostawcą towarów i usług na rzecz Skarżącej, a przez to że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie dokonywał rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcami lub też miałaby mieć świadomość uczestnictwa w rzekomym oszustwie, a przez to że nie działała w dobrej wierze, - wadliwym uznaniu, że wskazanie kilku, arbitralnie ustalonych, czynności i okoliczności, które w ocenie Organu odwoławczego miałyby świadczyć o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności, a jednocześnie o świadomości Skarżącej, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku należytej staranności lub świadomości, mimo że nie mogły one mieć żadnego wpływu na decyzję o podjęciu współpracy z kontrahentami, przy jednoczesnym zignorowaniu szeregu okoliczności przemawiającym za przekonaniem Skarżącej, że ma ona do czynienia z rzetelnym dostawcą, - braku wskazania ustalonego dla Skarżącej wzorca należytej staranności [odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych uwzględnieniu ich dokonania w 2014 r.] - ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącej, a które doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z kwestionowanym kontrahentem [E. i S.], ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, nieposzlakowana opinia dostawców, wieloletnia współpraca z osobami z nimi związanymi, wcześniejsza weryfikacja dostawców i podmiotów z nimi związanych przez służby skarbowe i w3wiadownie gospodarcze, ubezpieczenie transakcji, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (w sprawie nie kwestionuje się faktu rzeczywistego dostarczenia towaru) w celu sprzedaży z marżą, - dokonaniu przez Organ podatkowy II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań Strony i świadków, których zeznania pochodzą natomiast z postępowań przeprowadzonych wobec innych niż Spółka podmiotów, w których Skarżąca nie mogła brać udziału, - oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen Organu, - nieodniesieniu się do szeregu dowodów, w szczególności do dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, przede wszystkim w postępowaniu odwoławczym, wskazujących na okoliczności towarzyszące transakcjom, przemawiające za pozostawaniem przez Stronę w dobrej wierze, - nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych oraz na akceptacji odmowy ich przeprowadzenia dokonanej przez Organ podatkowy I instancji, a których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy, w tym przede wszystkim nieprzeprowadzeniu przesłuchania R.T. oraz [...], przedstawicieli Skarżącej i dostawców oraz innych odbiorców E. i S., kierowców wykonujących transport folii stretch oraz przedstawicieli dostawców P. i odbiorców E. i S., a więc osób posiadających największą wiedzę w zakresie okoliczności towarzyszących zawarciu i prowadzeniu współpracy gospodarczej ze S1. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowała nienależytym rozpoznaniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć Organów i brakiem ustalenia, że Spółka prowadziła w badanym okresie działalność z należytą starannością, a tym samym, że nie miała sposobności by dowiedzieć się o wykrytych przez Organy (w późniejszym okresie niż na moment dokonania transakcji) jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie działalności innych podmiotów. - akceptacji braku dokończenia przez Organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania Z.D., - bezpodstawnym uznaniu, że działania Z.D. były pozorowane i zmierzały do "wytransferowania ze Spółki zysku z oszustwa", podczas gdy Dyrektor lAS nie był uprawniony do takiego stwierdzenia, zaś Spółka w badanym okresie nie uzyskała żadnej, niezgodnej z przepisami prawa korzyści podatkowej oraz wykazała, że "wyjście" Z.D. z zarządu Spółki było planowane wiele lat wcześniej, a osiągane przez niego wynagrodzenie było nawet niższe od wynagrodzeń osób sprawujących w Spółce takie same funkcje, - nieprzeprowadzeniu (zarówno z urzędu, jak i na wniosek Podatnika) dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w listopadzie 2014 r. były sprzedawane po cenach rynkowych, jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy E. i S. - Spółką - P. było dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci otrzymanej marży był w badanym okresie typowy oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar jest normalną praktyką rynkową, - nieprzeprowadzeniu (zarówno z urzędu, jak i na wniosek Podatnika) dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu współczesnego handlu lub ekonomii na okoliczność czy stosowanie przedpłat w transakcjach z odbiorcami zagranicznymi oraz odroczonego terminu płatności stanowi na właściwym dla Spółki rynku typowy sposób rozliczeń, jak również w celu ustalenia, czy towar oferowany z Arabii Saudyjskiej mógł by oferowany po cenach niższych niż stosowane u lokalnych producentów, oraz czy możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko wtedy, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym, gdyż Dyrektor lAS nie posiada w tym zakresie wymaganej wiedzy specjalistycznej, - braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione przez podmioty niewspółpracujące z Podatnikiem, - braku wskazania konkretnych osób odpowiedzialnych za stworzenie i nadzorowanie opisywanego oszustwa podatkowego, - uznaniu, że Spółka była świadoma opisywanego przez Organ oszustwa ze względu na fakt, iż wystąpiła ona o zwrot VAT oraz utożsamianiu tego zwrotu jako podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika", - braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Spółki, w sytuacji, gdy Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swoich dostawców oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT, a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, - wadliwym i dowolnym uznaniu, że Strona nie ponosiła w kwestionowanych transakcjach z E. i S. żadnego ryzyka finansowego, zaś ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje, - nieprawdziwym stwierdzeniu, że tylko transakcje Spółki z P. rozliczane były w walucie polskiej, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Spółka stosowała analogiczną formę także w odniesieniu do innych podmiotów, - zawierzeniu informacjom uzyskanym od podmiotów takich jak: E7., M1. oraz T1., iż w faktycznym obrocie handlowym obrót folią stretch w ilościach powyżej 20 tys. kg ma charakter wyjątkowy bez zasięgnięcia w tym zakresie specjalistycznej wiedzy biegłego (eksperta) lub informacji od producentów i importerów folii oraz przy jednoczesnym pominięciu dostarczonych przez Skarżącą dokumentów potwierdzających dokonywanie przez nią dostaw w ilościach TIR na rzecz innych podmiotów, z którymi transakcji nie zakwestionowano; d) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez: - naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów (w tym w kontroli prowadzonej wobec P. Sp. z o.o.), bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, w szczególności uniemożliwienie uczestniczenia w przesłuchaniu K.W. i B.J., na których zeznaniach poczyniono ustalenia, a które różnią się w sposób istotny od tych złożonych przed Sądem w postępowaniach cywilnych, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19, - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów zgromadzonych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Podatnik podmiotów, wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, - uznanie, że E. i S. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów na rzecz Spółki, zaś P. jego rzeczywistym odbiorcą, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Podatnika, - aprobatę dokonanych przez Organ pierwszej instancji wyłączeń dokumentów z akt sprawy bez dokładnego podania przyczyny, a jedynie z powołaniem się na ogólnikowe stwierdzenia dotyczące "tajemnicy prawnie chronionej", czy "interesu publicznego", przy czym brak podania dokładnych przyczyn wyłączania tych dokumentów uniemożliwił Podatnikowi oraz Organowi odwoławczemu, a następnie WSA w Olszynie i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, weryfikację legalności wydanych postanowień. e) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska Organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w tym poprzez uznanie, że Organ odwoławczy mógł konwalidować uchybienie Organu pierwszej instancji, polegające na braku zawiadomienia nadzorcy sądowego Spółki o prowadzonym wobec Spółki postępowaniu i dokonywanych w jego trakcie czynnościach; f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwych uzasadnień decyzji drugoinstancyjnych, uniemożliwiających Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętych względem niej rozstrzygnięć, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora lAS przepisu art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść Podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez Podatnika rozstrzygnięcia Organu; 3. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych przez Stronę dokumentów w postaci decyzji przeciwko E. oraz protokołów przesłuchań R.T., K.W. i B.J., dotyczących kluczowych okoliczności, na skutek błędnego uznania, że nie mogą być one przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy przedłożone przez Stronę dokumenty potwierdzają, że dokonane przez Organy podatkowe ustalenia faktyczne nie odpowiadają prawu; 4. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiające dokonania prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, poprzez: a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie Podatnik działał w sposób nienależyty i nieprzezorny lub świadomy rzekomego oszustwa, a przez to. że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty oraz prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych WDT, b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Podatnika w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. c) uznanie, że Spółka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, podczas gdy z materiału akt sprawy, tj. z zeznań świadków oraz z wydanej wobec E. decyzji (która została Stronie udostępniona w toku postępowania sądowego przeciwko tej Spółce) wynika wprost, że źródłem zakupionego przez Spółkę towaru były państwa arabskie, przy czym Dyrektor lAS konsekwentnie pomijał ten znany z urzędu fakt, o czym świadczy brak wskazania tej informacji w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, d) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, e) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach Organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem Podatnika, a w zamian tego kreowanie na podstawie przypuszczeń i domysłów tezy o rzekomo świadomym udziale Podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym, f) jednoczesne twierdzenie o świadomym udziale Podatnika w rzekomym oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co stanowi istotną, sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie. g) nieodniesienie się do wniosków Podatnika wniesionych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niezastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że ustanowionemu dla Spółki nadzorcy sądowemu zapewniony został udział w postępowaniu podatkowym, podczas gdy nadzorca sądowy Spółki został pozbawiony prawa udziału w postępowaniu przed Organem podatkowym I instancji w stopniu znacznym, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi zamiast uchyleniem decyzji Dyrektora IAS, 6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie oznacza przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą (własności ekonomicznej) bez konieczności zmiany właściciela w sensie cywilnoprawnym przyjęciu, lecz że pojęcie to oznacza przeniesienie prawa własności z jednoczesnym przeniesieniem posiadania rzeczy, jak również poprzez wadliwe uznanie, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez Podatnika transakcji za czynności opodatkowane - dostawy towarów, 7. powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych na rzecz Podatnika transakcji za dostawy towarów, 8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów i usług, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności; 9. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w skuteczny sposób podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiekt3wny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed Organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono stosownych ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, c) uchybienia w zakresie oceny świadomości Podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 10. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez Podatnika transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), 11. powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez Podatnika transakcji za WDT, 12. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe Spółki na rzecz kontrahenta unijnego (P.) nie spełniały przesłanek uznania ich za WDT; 13. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania; 14. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności Skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu; 15. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa; 16. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Podatnika, w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pismem z dnia 2 listopada 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismami z dnia 27 stycznia 2023 r. 29 maja 2023 r., podtrzymała stanowisko zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 7.1. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r., I FSK 1918/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Ol 865/16 w sprawie ze skarg S1. Sp. z o.o. w upadłości układowej w Olsztynie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 września 2016 r. oraz z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie przesądzono, że mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Organ we wniesionej skardze kasacyjnej dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oceny nie kwestionuje, a strona skarżąca w sprawie w ogóle nie złożyła skargi kasacyjnej. 7.2. Mając na uwadze przedstawione stanowisko, na obecnym etapie postępowania kwestią sporną jest to, czy skarżąca, dokonując zakwestionowanych przez organ transakcji, działała z zachowaniem należytej staranności. W ocenie organów i Sądu pierwszej instancji tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także strona skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zatem w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, nie powinna budzić wątpliwości. 7.3. Sąd pierwszej instancji argumentował także, że oprócz realnego obrotu towarowego, który został opisany w zaskarżonych decyzjach, istniał obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Skarżąca posługiwała się fakturami wystawionymi przez spółki z siedzibą w W.. Folię opisaną w fakturach od E. dostarczano do magazynu skarżącej w Olsztynie bezpośrednio z zewnętrznych magazynów położonych w obrębie P., G. i G1. (k. 540-563, t. II). W rezultacie zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. "karuzeli podatkowej". Obrót fakturowy nie był determinowany względami gospodarczymi, a fiskalnymi. Ponadto z przedstawionego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że spółki (E. i S.), które miały dostarczyć folię skarżącej, z całą pewnością nie były jej właścicielami. Nie można zgodzić się z tym, że rzekomo skarżąca spółka nie wiedziała o swoim uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Skarżąca uczestniczyła w obrocie folią niewiadomego pochodzenia. Tego faktu nie była w stanie podważyć. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że organy nie wykonały wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru, jak również wewnętrznego obiegu towarów między spółkami. Nie ma czegoś takiego jak "wewnętrzny obieg towarów między spółkami". Tymi cechami m.in. charakteryzuje się uczestnictwo w "karuzeli podatkowej". Podmioty w nim uczestniczące wystawiają faktury, które są oderwane od realnego obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Wtedy rzeczywiście taki obrót można nazwać "wewnętrznym obiegiem faktur między spółkami". W ramach tego "wewnętrznego obiegu faktur między spółkami" wykonywane są czynności o charakterze faktycznym i prawnym. Związane jest to z wystawianiem faktur, dokonywanie przelewów, czynności ubezpieczeniowych, transportowych itp. W realiach tej sprawy strona skarżąca skupia uwagę organu i sądu na czynnościach o charakterze faktycznym i prawnym, które były wykonywane w ramach "wewnętrznego obiegu faktur między spółkami". Skarżąca domaga się od organu podjęcia czynności "zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru". W chwili obecnej ta kwestia nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Z przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych wynika, że skarżąca stała się właścicielką folii niewiadomego pochodzenia. Jej nabycie nie było związane z realizacją celu gospodarczego, gdyż obrót folią był związany z realizacją oszukańczego procederu. Spółka nie była zainteresowana ustaleniem źródła pochodzenia towaru, gdyż uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". 7.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do skarżącej, a następnie do P. W sprawie nie kwestionowano również, że towar rozładowywano i załadowywano inny na przewóz w drodze powrotnej, zaś fakt przeładowywania samochodów pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów ze Spółkami E., S. i P., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec tych spółek. 7.5. Konkludując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca, realizując transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że skarżąca w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu VAT. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych, którego ustalenia i wnioski zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. 8.1. Mając na uwadze zakreślone ramy tego postępowania oraz przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż dopiero uzasadnienie wyroku sporządzone zgodnie z wymogami sformułowanymi w tym przepisie pozwala na poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez: a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie Podatnik działał w sposób nienależyty i nieprzezorny lub świadomy rzekomego oszustwa, a przez to, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty oraz prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych WDT, b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Podatnika w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. c) uznanie, że Spółka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, podczas gdy z materiału akt sprawy, tj. z zeznań świadków oraz z wydanej wobec E. decyzji (która została Stronie udostępniona w toku postępowania sądowego przeciwko tej Spółce) wynika wprost, że źródłem zakupionego przez Spółkę towaru były państwa arabskie, przy czym Dyrektor lAS konsekwentnie pomijał ten znany z urzędu fakt, o czym świadczy brak wskazania tej informacji w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, d) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, e) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach Organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem Podatnika, a w zamian tego kreowanie na podstawie przypuszczeń i domysłów tezy o rzekomo świadomym udziale Podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym, f) jednoczesne twierdzenie o świadomym udziale Podatnika w rzekomym oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co stanowi istotną, sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie. 8.2. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wyjaśnić, że przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 8.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim Autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, opisane pod literami a-c oraz e-f punktu 4 skargi kasacyjnej. Częściowo zasługuje natomiast na uwzględnienie argumentacja zaprezentowana w punkcie 4 lit. d skargi kasacyjnej. Trafnie wskazał bowiem Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach odniesienie się do powoływanych przez skarżącą okoliczności dotyczących zachowania przez nią należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienie nie uniemożliwia jednak dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i nie wymaga uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po pierwsze, dlatego że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a w rezultacie możliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów dotyczących zachowania przez skarżącą należytej staranności, stanowiących oś argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej. Po drugie, należy zauważyć, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji względy ekonomiki procesowej sprzeciwiają się ponownemu przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy możliwe jest dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 9.1. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, tj. kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności, przede wszystkim należy zaznaczyć, że obecnie nie jest kwestionowana ani okoliczność uczestnictwa kontrahenta skarżącej w oszustwie karuzelowym, ani też fakt, że dostawy towaru w postaci folii stretch miały w rzeczywistości miejsce. Spór ogniskuje się natomiast wokół odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentami i w rezultacie, czy organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. 9.2. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, należy wyjaśnić, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie T., C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie N., C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie V., C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych K. i R., C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 F., pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. 9.3. W tym kontekście wskazać należy, że ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru, siedziby dostawcy, posiadanego przez niego zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahenta. Podkreślenia wymaga również, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zasadzie do obszernej argumentacji skarżącej dotyczącej zachowania należytej staranności. Sąd poprzestał na akceptacji okoliczności wskazanych przez organy, abstrahując zarówno od wyjaśnień skarżącej, jak i powoływania przez nią innych okoliczności, które w jej ocenie pozwalały na uznanie, że zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentem. 10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień zasadnie wywiodła skarżąca, że za działanie spełniające powyższe kryteria nie może zostać uznane twierdzenie Dyrektora lAS, że skarżąca była jednocześnie świadomym uczestnikiem rzekomego oszustwa podatkowego oraz że była ona podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami. Taka konkluzja wynika bowiem z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji. 10.2. W toku postępowania przed organami podatkowymi, Sądem pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej skarżąca podnosiła, że współpraca z E. była kontynuacją współpracy z poprzednimi spółkami należącymi do J.P. Odnosząc się do argumentacji organów dotyczącej zmiany nazw spółek należących do J.P., skarżąca wyjaśniała, że spółki J.P. informowały o zmianie swoich nazw i ich przyczynie. Tworzenie nowych spółek było z perspektywy skarżącej czymś normalnym w obrocie gospodarczym i uzasadnione m.in. umowami na wyłączność z producentami folii lub limitami ubezpieczenia transakcji stosowanymi przez ubezpieczycieli, a rozbudowana struktura powiązanych spółek jest powszechna w obrocie gospodarczym. Ponadto skarżąca słusznie zwracała uwagę, że w stosunku do wcześniejszych spółek J.P. prowadzone były postępowania podatkowe, o czym skarżąca wiedziała ze względu na prowadzone kontrole krzyżowe i nie była po nich informowana przez organy o jakichkolwiek zastrzeżeniach wobec tych kontrahentów. Ponadto niektóre spółki J.P. posiadały kapitał zakładowy sięgający 1 miliona złotych. Nie były to zatem podmioty typowe dla oszustw karuzelowych, u których kapitał zakładowy wynosi zazwyczaj najmniejszą wymaganą prawem wartość. 10.3. Niezależnie od tego E. była podmiotem cieszącym się dobrą opinią na rynku, wypłacalnym i wiarygodnym. Posiadała stronę internetową. Wątpliwości nie budziła także analiza funkcjonowania E. pod względem formalnym. E. posiadała NIP, REGON, była wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS, była czynnym podatnikiem podatku VAT i składała sprawozdania finansowe. Skarżąca wizytowała także siedzibę operacyjną E. 10.4. Za racjonalne należy uznać tłumaczenie skarżącej, że podobnie jak pozostałe podmioty z branży opakowań sztucznych w Polsce – miała świadomość, że towary dostarczane przez spółki J.P. pochodzą z krajów arabskich, dzięki czemu może ona zaproponować atrakcyjne ceny. Potwierdzeniem dla skarżącej faktu pochodzenia towaru bezpośrednio z krajów arabskich było posługiwanie się przez przedstawicieli E. w treści korespondencji mailowej arabskimi podpisami, udział J.P. na targach w charakterze przedstawiciela arabskich producentów, informowanie przedstawicieli skarżącej przez pracowników E. o tym, że J.P. przebywa w krajach arabskich, informacje od arabskich operatorów telefonicznych podczas podejmowanych prób połączeń z przedstawicielami E. czy spotkanie z przedstawicielami arabskiego producenta, podczas którego potwierdzili oni import towarów przez spółki J.P. Dodatkowym potwierdzeniem świadomości w branży na temat tego, że E. jest dystrybutorem arabskiej folii jest chociażby wiadomość e-mail z dnia 30 kwietnia 2013 r. wysłana przez jednego z arabskich producentów do W. s.c. z informacją o tym, że jedna ze spółek J.P. jest jej wyłącznym dystrybutorem w Polsce, o czym świadczy jej przesłanie bezpośrednio do wiadomości na adres e-mail J.P. 10.5. Rację ma także Autor skargi kasacyjnej, że nie powinno budzić wątpliwości usuwanie z dostarczanego towaru nalepek z oznaczeniem producenta. Jest to praktyka powszechna w obrocie i ma na celu ograniczenie możliwości wykluczenia z obrotu dystrybutora poprzez utrudnienie bezpośredniego skontaktowania się przez jego odbiorcę z producentem. Okoliczność, że pracownicy magazynu dostawcy usuwali naklejki, nie musi sama w sobie budzić wątpliwości co do charakteru transakcji. Po pierwsze, organ nie wykazał, jaki wpływ na świadomość skarżącej co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej miałaby informacja o producencie folii, po drugie, ukrywanie tego rodzaju informacji przez sprzedającego towar jest co do zasady zgodne z regułami rynkowymi, zapobiegając sytuacji, w której polski odbiorca mógłby kupić towar bezpośrednio od zagranicznego producenta. 10.6. Organy i Sąd pierwszej instancji marginalizowały także fakt, że w zakresie współpracy z P. skarżąca interesowała się miejscem rozładunku towaru, posiadała dokumenty rejestracyjne tego podmiotu, potwierdzała dostawy do odbiorcy w systemach GPS i Viatoll, sprawdzała stronę internetową kontrahenta. Przesądzająca o niezachowaniu należytej staranności nie może być także uwypuklana przez organ okoliczność pobierania przedpłat na dostawy do P. Z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że właśnie taki sposób zawierania transakcji z odbiorcami zagranicznymi jest zasadą w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w przypadku dostaw w ilościach TIR, ponieważ eliminuje ryzyko braku zapłaty. Skoro zatem, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, obrót z P. stanowił znaczny udział w ogólnej sprzedaży skarżącej, to jest w pełni zrozumiałe, że należało się zabezpieczyć przedpłatami. 10.7. Podobnie rozliczanie transakcji w złotych polskich nie mogło wskazywać na niedochowanie należytej staranności w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że również transakcje z dwoma innymi największymi odbiorcami zagranicznymi S3. z Czech i U. z Rosji odbywały się w tej walucie. 10.8. Organy nie wykazały również nierynkowości cen stosowanych przez E. Brakuje w tym zakresie pogłębionej analizy. Tymczasem trafnie podniosła skarżąca, że różnice od cen innych dostawców, sięgające maksymalnie około 1%, były uzasadnione większymi ilościami towaru zamawianego przez skarżącą od tego dostawcy, aniżeli od pozostałych, ale również przekonaniem skarżącej o tym, że folia sprzedawana przez E. jest sprowadzana w dużych ilościach z krajów arabskich, gdzie jest po prostu tańsza. Argumentacja organów w tym zakresie jest tym bardziej niezasadna, że skarżąca w toku postępowania przedstawiała odrzucone przez nią oferty różnych firm w Polsce, które sprzedawały folię stretch po zaniżonych cenach i dlatego oceniła ich jako nierzetelnych kontrahentów. 10.9. Wreszcie nie sposób zignorować w kontekście badania, czy skarżąca winna była powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji z E. okoliczności, że transakcje te były ubezpieczane przez T2., międzynarodową grupę ubezpieczeniowo-finansową, zajmującą się ubezpieczeniami transakcji handlowych oraz wywiadem gospodarczym i windykacją należności. T2. ubezpieczał bowiem transakcje E. i poddawał ten podmiot badaniu pod względem wypłacalności i wiarygodności. T2. S.A. wizytował siedzibę rejestracyjną E. Podkreślenia wymaga, że E. ubezpieczył swoje należności wobec około 100 innych firm na znaczne sumy, co mogło stanowić dla skarżącej potwierdzenie, że w przypadku E. ma do czynienia z rzetelnym dostawcą. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca sprawdzała rating E. w T2. S.A. 10.10. Dla oceny dobrej wiary ważne jest także to, że niezwłocznie po uzyskaniu informacji przez jej zarząd o podstawach dla podejrzeń organu dotyczących E. zakończono współpracę z tą spółką. Skarżąca zaprzestała współpracę z E. po uzyskaniu (na przełomie października i listopada 2014 r.) potwierdzenia informacji o istnieniu dostawcy krajowego P. Sp. z o.o. oraz okoliczności dotyczących tej spółki podważających zaufanie do niej. Skarżąca zakończyła dostawy z E., wstrzymała płatności za ostatnie dostawy oraz poinformowała o podejrzeniach organu pierwszej instancji T2., co skutkowało wszczęciem procesu sądowego przeciwko podatnikowi przez E. i cofnięciem przez T2. ubezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego E. 10.11. W zakresie transakcji z P. podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw do tej spółki towarów dostarczanych do skarżącej przez inne podmioty niż E., w związku z czym nie można zasadnie kwestionować także samej współpracy skarżącej z P. 10.12. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie zdołały wykazać w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że przy nabyciu towarów od E. występowały jakiekolwiek obiektywne okoliczności, które powinny były wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącej, co do rzetelności badanych transakcji. Organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE. Z akt sprawy wynika, że skarżąca faktycznie otrzymywała towar zgodnie z zamówieniem, a następnie płaciła za niego dokonując przelewów na rachunek bankowy dostawcy (przy czym brak jest jakichkolwiek informacji, by pieniądze te w części lub całości wracały w jakiejś formie do spółki). Organy bagatelizują również fakt, że osoby reprezentujące dostawcę były skarżącej spółce dobrze znane, współpracowała z nimi owocnie i bez żadnych zakłóceń w przeszłości i transakcje te były przedmiotem kontroli podatkowych. Po tych kontrolach skarżąca nie otrzymała od organów podatkowych informacji o nieprawidłowościach z nimi związanych. Podkreślenia wymaga także, że w przypadku wydania towaru podatnikowi przez dostawcę, zasadniczo nie pojawiają się wątpliwości, co do braku legalności realizowanych transakcji, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące, np. nietypowe miejsce wydania towaru, pora dnia, płatności gotówkowe do rąk nieznanych z imienia i nazwiska osób itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 10.13. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w jakim organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, że zaistniały w spawie okoliczności, które winny wzbudzić w osobach zarządzających skarżącą obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru, siedziby dostawcy, posiadanego przez niego zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahenta. 10.14. Ze względu na przedstawione wyjaśnienia zasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie. Błędne ustalenia faktyczne skutkowały bowiem wadliwym zastosowaniem art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy PTU. 10.15. Z podanych powyżej powodów skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że pozostałe podniesione w niej zarzuty nie są zasadne. 11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie to objawiło się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść skarżącej, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez Podatnika rozstrzygnięcia organu. 11.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że za pomocą art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podważa dokonaną w sprawie ocenę materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a o.p. wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (wyroki NSA: z 13.04.2018 r., II FSK 951/16, LEX nr 2494279; z 28.02.2018 r., II FSK 627/16, wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z 28.02.2018 r., II FSK 627/16). Niemniej jednak skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości. W treści zarzutu kasacyjnego odwołała się do "niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez Podatnika rozstrzygnięcia organu". Tego rodzaju okoliczności nie dają podstawy do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. 12.1. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych przez skarżącą dokumentów w postaci decyzji przeciwko E. oraz protokołów przesłuchań R.T., K.W. i B.J., dotyczących kluczowych okoliczności, na skutek błędnego uznania, że nie mogą być one przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzają, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie odpowiadają prawu. 12.2. Odnosząc się do powołanych dowodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 12.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 12.3. Dowody wnioskowane przez skarżącą nie spełniały już pierwszego z wymogów stawianych przez art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Miały się one bowiem przyczynić do wykazania okoliczności faktycznych, które były przedmiotem sporu w toku całego postępowania podatkowego. Miały zatem wspierać argumentację skarżącej, a nie wyjaśnić istotną wątpliwość w sprawie. 13.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niezastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że ustanowionemu dla Spółki nadzorcy sądowemu zapewniony został udział w postępowaniu podatkowym, podczas gdy nadzorca sądowy Spółki został pozbawiony prawa udziału w postępowaniu przed Organem podatkowym I instancji w stopniu znacznym, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi zamiast uchyleniem decyzji Dyrektora IAS. 13.2. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że należy odczytywać go w kontekście naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że naruszenie art. 138 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego skutkowało pozbawieniem nadzorcy sądowego skarżącej prawa udziału w postępowaniu przez organem pierwszej instancji. 13.3. Samo naruszenie art. 138 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest sporne w sprawie. Usytuowanie tego zarzutu w kontekście naruszenia przepisów postępowania sprawia jednak, że dla jego uwzględnienia istotne jest wykazanie, że naruszenie to mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w świetle którego w przypadku naruszenia przepisów postępowania sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że to niesporne naruszenie przepisów postępowania nie wpływało na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a dopiero po upływie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wniesieniem ewentualnych zastrzeżeń wydał i doręczył decyzję pierwszoinstancyjną. Nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. W konsekwencji należy wskazać, że skarżąca nie wykazała, że brak zawiadomienia nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem jest także fakt, że nadzorca sądowy miał zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym. Ponadto należy zaznaczyć za Sądem pierwszej instancji, że skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów. 14.1. W sprawie niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie oznacza przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą (własności ekonomicznej) bez konieczności zmiany właściciela w sensie cywilnoprawnym przyjęciu, lecz że pojęcie to oznacza przeniesienie prawa własności z jednoczesnym przeniesieniem posiadania rzeczy, jak również poprzez wadliwe uznanie, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez Podatnika transakcji za czynności opodatkowane - dostawy towarów. 14.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu skargi kasacyjnej oraz towarzyszącej mu argumentacji, należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenia organu podatkowego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. "karuzeli podatkowej". Sąd pierwszej instancji dodał także, że z przedstawionego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że spółki (E. i S.), które miały dostarczyć folię skarżącej, z całą pewnością nie były jej właścicielami. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym, że skarżąca spółka nie wiedziała o swoim uczestnictwie w oszustwie podatkowym. W rezultacie Sąd ocenił pierwszej instancji ocenił, że skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie folią niewiadomego pochodzenia. 14.3. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur były ustalenia faktyczne, a nie odmienna wykładnia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, ze względu na ustalenia poczynione przez organy, z których wynika, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a nawet że była świadomie uczestniczyła w obrocie folią niewiadomego pochodzenia. 14.4. Wprawdzie NSA zauważa, że Sąd pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 155 § 2 kc, lecz nie sposób uznać, że wyjaśnienia poczynione na jego kanwie wpłynęły na wadliwą wykładnię art. 7 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, z którymi to przepisami Sąd pierwszej instancji w ogóle nie powiązał art. 155 § 2 kc. Raz jeszcze należy wskazać, że źródeł zakwestionowania prawa do odliczenia podatku organy i Sąd pierwszej instancji doszukiwały się w ustaleniach faktycznych, a nie odmiennej od skarżącej wykładni prawa materialnego. 15.1. Nie znajduje także uzasadnienia twierdzenie Autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez Podatnika transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). 15.2. Odnosząc się do tej argumentacji, należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, że w przypadku stwierdzenia karuzeli podatkowej, czynności w ramach niej dokonane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W świetle tego poglądu nie ma zatem racji Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że w szczególnej sytuacji karuzeli podatkowej organy nie mają prawa do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane. Niemniej należy podkreślić, że stanowisko to wymaga poczynienia zastrzeżenia, że podatnik jest świadomy udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość. 16.1. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 138 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112. 16.2. Zgodnie z art. 138 ust.1 dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT. Specyfika uregulowań znajdujących się w przepisach dyrektywy sprowadza się do nakazu implementacji tego rodzaju postanowień do przepisów prawa krajowego. Podatników wiążą natomiast, co do zasady, przepisy prawa krajowego implementujące dyrektywy. W rezultacie, żeby doszło do naruszenia przepisu dyrektywy niezbędne jest w pierwszej kolejności wykazanie, że przepis ten nie został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Ponadto należy wykazać, że podatnik mógł się bezpośrednio na ten przepis powołać, żądając jego zastosowania w sprawie, czego organ podatkowy nie uczynił. Żadnej z tych okoliczności Autor skargi kasacyjnej nie wykazał. 16.3. Nie można też zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 273 dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Mając na uwadze brzmienie przywołanego przepisu, należy stwierdzić, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie jest tożsame z nałożeniem "innych obowiązków", o których mowa w art. 273 dyrektywy 112. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU stanowi przejaw zasady, zgodnie z którą podstawą do odliczenia podatku naliczonego są wyłącznie takie faktury, które odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku stanowiące emanację zasady neutralności opodatkowania wynika nie z dokumentu, jakim jest faktura, lecz z czynności opodatkowanej, którą ta faktura dokumentuje. Nieracjonalnym byłoby zatem uznanie, że prawo do odliczenia podatku przysługuje niezależnie od tego, czy faktura stwierdza dokonane w niej czynności czy nie i że w takim przypadku niezbędne jest wprowadzenie do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających organy do odmowy prawa do odliczenia podatku. 17.1. nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. 17.2. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego, a jego źródłem nie jest wystawiona faktura. TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten, kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). W rezultacie, jeżeli zaistnieją podstawy do odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku, to sytuacji tej nie można traktować w kategoriach zastosowania środka nieproporcjonalnego do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. 18.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa. 18.2. W tym kontekście raz jeszcze należy zaznaczyć, że TSUE w licznych orzeczeniach stwierdzał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob.: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). W konsekwencji uwzględnianie w procesie wykładni przez organy i Sąd pierwszej instancji tez płynących z wiążących organy i sądy krajowe orzeczeń TSUE nie może być postrzegane jako naruszające art. 2 i art. 217 Konstytucji. W takiej sytuacji nie można – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – wywodzić, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa. 19. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wskazać należy, że skarga kasacyjna w części zasługuje na uwzględnienie, w szczególności w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem zaniechanie przez skarżącą zachowania należytej staranności, co w rezultacie skutkuje wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Ustalone przez organy okoliczności nie dawały podstaw do zanegowania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Nie było także podstaw do uznania, że sporne transakcje – jako stanowiące ogniwo transakcji uznanych za karuzelę podatkową – nie były realizowane w ramach systemu VAT. Takie stwierdzenie możliwe jest wyłącznie, gdy ustalone zostanie, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub powinien być tego faktu świadomym, a takich ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy nie poczyniły. W rezultacie, na tym etapie postępowania nie można całkowicie wykluczyć, że organy ustalą inne okoliczności niż dotychczas wykazane w sprawie, które wpłyną na zmianę oceny co do świadomości udziału skarżącego w oszukańczych transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT. Brak takich ustaleń winien jednak skutkować uznaniem, że sporne transakcje były realizowane w ramach systemu VAT i tym samym pociągają za sobą skutki w postaci ich opodatkowania i związanego z nim prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 20. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. 21. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski