I FSK 1719/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 305/15 w sprawie ze skargi Miasta L. - na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta L. - na prawach powiatu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 305/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Miasto L. interpretację Ministra Finansów z 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. We wniosku o wydanie interpretacji Miasto L. (dalej: "Miasto") wskazało, że jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku, jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić: a) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych - w szczególności działalność taka obejmuje m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury za energię, usługi wodno- kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego; b) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości), czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT, np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta. Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT. W stosunku do wielu kategorii zakupów Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości), albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Jednak w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności. Miasto działa poprzez Urząd Miasta, w którym zostały powołane określone komórki organizacyjne. Niektóre z nich są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Są też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT. W Urzędzie Miasta funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne. Są one niezbędne dla działalności Miasta, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. W odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak również i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Miasto nie ma sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykorzystywane przez Miasto czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu ponoszone wydatki związane są z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegające opodatkowaniu tzw. "wydatki mieszane". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu? 2. Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Miasto jest zobowiązane do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania? W odniesieniu do pytania 1. Miasto stoi na stanowisku, że powinno stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania), nie będzie uwzględniać natomiast przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W odniesieniu pytania 2. Miasto stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W interpelacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika w zakresie: - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi - za nieprawidłowe; - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - za prawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania 1. Interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w z w. z art. 173 i 174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą skarżącego, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT lub zwolnionymi od podatku, a nie w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 173 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nałożenie na stronę skarżącą obowiązku przyporządkowania za pomocą nieznanej i niezdefiniowanej w przepisach metody alokacji odpowiednich kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostającej poza opodatkowaniem VAT, podczas gdy obowiązujące przepisy nie wskazują żadnych zasad takiego przyporządkowania. 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zw. z art 168a Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do wydatków remontowych ponoszonych przez Miasto w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania do rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. 4. przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, potwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, co stanowi naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że myli się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Miasto we wskazanej sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że Miasto w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Sąd nie zaakceptował stanowiska organu, że Miasto samo powinno określić i przyjąć metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Sąd za niesłuszne uznał stanowisko organu, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie Miasto wskazało, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanych przez Gminę zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT. Jeżeli zatem przyjąć, że organ uznał, iż Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Gmina nie wskazywała we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje, rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub niepodlegających podatkowi VAT. Reasumując Sąd wskazał, że nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego "wydatków mieszanych", - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że stanowisko organu jest nieadekwatne do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty. W niniejszej sprawie sporne jest czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT). Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zajęte w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17) i odwołuje się do argumentacji przywołanej w uzasadnieniu tego wyroku. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ. CBOSA) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że Miasto - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...], za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu pierwszej instancji ww. uchwałę NSA. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mimo że Trybunał podniósł, że: 1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), 2) W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". Na zakończenie TSUE stwierdził, że: - sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy, - skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54). Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając jako niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na wstępie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Miasta L. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez Miasto zagadnienia. W tej sytuacji, skoro spór w tej sprawie odnosi się, m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do krajowej ustawy art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46). Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), powinni mieć możliwość uzyskania - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosownej interpretacji w tym zakresie od organu podatkowego, który - analizując konkretną sytuację podatnika – powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT. Mimo, że wskazania organu w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji, są w tym zakresie nader ogólnikowe (nie analizują konkretnej sytuacji Miasta w aspekcie wyboru stosownej metody podziału VAT), nie ma to wpływu na obecną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. Należy bowiem mieć na względzie, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest skarga kasacyjna organu, co powoduje, że kwestia ta, jako nieobjęta zarzutami kasacyjnymi pozostaje na tym etapie procedowania poza sporem, który sprowadza się do zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego pogląd Miasta, że przysługuje mu pełne prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, co poza istotą rozstrzygnięcia pozostawia zagadnienie kryteriów i metod podziału VAT pomiędzy te czynności oraz obowiązku ich wskazania przez organ. Sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. Uwzględniając jednak, że: a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także [...], C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), [...], C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT, b) w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17) TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43) - Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników. Przede wszystkim, jak orzekł TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 [...], Rec. s. 3969, pkt 13, ww. wyrok w sprawie [...], pkt 110; zob. również, per analogiam, wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03 [...], Rec. s. I-5285, pkt 44 i 47). W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691). Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...] prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Uogólniając jednak można stwierdzić, że: 1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 [...], nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z 20 listopada 2003 r., [...] (C-8/01, EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z 6 października 2009 r., [...], C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z 21 grudnia 2016 r., [...], C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68). Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z ww. uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej; art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.]). Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów. Tym samym należy podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r. , sygn. akt I FSK 119/17, że: 1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, sąd kasacyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Miasta, jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.