I FSK 1719/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1214/15 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Skarga kasacyjna B. U. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1214/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 grudnia 2014 r. określającą Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Przedmiotem działalności gospodarczej Strony w 2006 r. była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep B. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto Podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych. W niewielkim zakresie dokonywał również sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep. Zdaniem organów, które wydały wskazane wyżej decyzje, nieprawidłowości w firmie Skarżącego polegały przede wszystkim na zaniżeniu podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług ujętych w tzw. "zeszytach ukraińskich" oraz zawyżeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług, które nie zostały wykonane, wystawionych przez M. B., prowadzącego działalność pod firmą [...] "S." [...]. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie tego orzeczenia oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. W zarzutach skargi zakwestionował przede wszystkim kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, podnosząc naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 188; art. 187 § 1; art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1; art. 191 w zw. z art. 187; art. 229, art. 233 § 1 tej ustawy i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 29 ust. 1, art. 5 w zw. z art. 27 ust. 1 i art. 83, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017, poz.1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". Podniósł również zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonych decyzjach art. 122 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, 6 i 7 Ordynacji podatkowej związane z orzekaniem przez organy w sprawach, w których, jego zdaniem, sporne zobowiązania wygasły z powodu ich przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd ten nie zgodził się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, 6, 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. WSA przypomniał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Prokuratura Okręgowa w L. postanowieniami z 10 grudnia 2008 r. i z 3 grudnia 2010 r., ogłoszonymi Skarżącemu w tych samych dniach, wszczęła wobec niego postępowania o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kks i 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, przedstawiając mu zarzuty, że w okresie od 2003 do września 2006 r. w S., woj. [...], prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B., uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym, nie ujawnił będących podstawą opodatkowania świadczonych usług i nie wystawił stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego oraz w okresie od 2005 r. do 2006 r., uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych VAT. W związku z tym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie z dniem 3 grudnia 2010 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Sąd pierwszej instancji uznał także za niemające uzasadnionych podstaw w konfrontacji z zebranym, kompletnym materiałem dowodowym zarzuty dotyczące ustaleń dokonanych w zaskarżonych decyzjach w zakresie wykonania usług wynikających z tzw. "zeszytów ukraińskich". Podzielił ocenę zebranych dowodów i kwalifikację zdarzeń dokonanych przez organy, z której wynikało, że treścią czynności opisanych w tych zeszytach było odpłatne świadczenie usług (świadczenia złożonego, na które składał się także montaż części zamiennych) na terytorium kraju oraz, że Skarżący nie dopełnił warunków pozwalających na zastosowanie stawki "0". Sąd podkreślił, że materiał dowodowy, zgromadzony w aktach sprawy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska Skarżącego, iż część tych usług była kompensowana usługami marketingowymi, wykonywanymi przez kontrahentów na jego rzecz na terenie krajów, z których pochodzili, ani że do wykonania tych usług dokonywano zakupu części zamiennych na giełdzie w S., gdzie Skarżący miał je nabywać w imieniu kontrahentów i na ich rzecz. Sąd nie podzielił również oceny pełnomocnika Skarżącego, że czynności te należało zakwalifikować jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług eksport usług gdyż efekt owych usług został wywieziony poza granicę Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że naprawy pojazdów jakie Skarżący wykonywał były usługami na ruchomym majątku rzeczowym. Zgodnie zatem z art. 27 ust. 2 pkt 3 ppkt d) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., miejscem ich świadczenia było miejsce gdzie były faktycznie świadczone tj. siedziba firmy skarżącego, która znajduje się na terenie kraju. Odnosząc się następnie do podnoszonych w skardze przez pełnomocnika Skarżącego twierdzeń, że transakcje opisane w tzw. "zeszytach ukraińskich" winny być zwolnione z podatku VAT na podstawie bezpośrednio stosowanego art. 15 pkt. 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych [...] (Dz.U. UE.L 1977.145.1), zwanej dalej w skrócie "VI dyrektywą", Sąd pierwszej instancji zauważył, że po pierwsze warunkiem bezpośredniego stosowania dyrektywy jest wyłącznie sytuacja, gdy ustawodawca krajowy nie dokonał lub błędnie dokonał implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Po drugie, pełnomocnik pominął w swych rozważaniach początkową część art. 15 Dyrektywy VI zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania tych zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania, co oznacza, że ustawodawca krajowy dysponuje prawną możliwością wprowadzenia określonych obowiązków dokumentacyjnych i innych obowiązków, które zapobiegną oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Ustawodawca polski wprowadzając takie warunki w art. 83 ust. 7 i nast. u.p.t.u. nie naruszył więc VI dyrektywy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę, postanowieniem z 18 lutego 2015 r., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu na okoliczność czy pojazdy będące przedmiotem naprawy opuściły terytorium Unii Europejskiej. WSA potwierdził także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadność, w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionymi przez firmę S. Skarżący nie wykazał bowiem związku pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz M. B. za znalezienie klientów na zakup naczep, a przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru (czynnościami opodatkowanymi VAT). Nabywcy naczep, jak wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie korzystali z żadnych pośredników. Za niewiarygodne Sąd uznał również, aby Skarżący zatrudniający ponad stu pracowników zlecał pracownikom innych firm wykonanie usług montażowych, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach, przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do jego przedsiębiorstwa. Tym samym Sąd przyjął że, w sytuacji gdy Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie spornych robót przez inne podmioty, organy podatkowe miały prawo uznać, iż w niniejszej sprawie faktury wystawione przez T. (i innych podwykonawców) na rzecz firmy S. nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. U., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego w sprawie, tj. nieudowodnienie rodzaju stosunku prawnego łączącego Skarżącego oraz jego wschodnioeuropejskich kontrahentów, jak również okoliczności opuszczenia, przez naprawiane przez Skarżącego naczepy, terytorium WE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie rzetelności usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez S. i udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami VAT, jak również zaakceptowania niedostatecznie przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary Skarżącego przy odliczaniu podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy żądanych przez skarżącego dowodów na okoliczności, których ustalenie było konieczne dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, tj. rodzaju stosunku prawnego łączącego Skarżącego oraz jego wschodnioeuropejskich kontrahentów, jak również okoliczności opuszczenia przez naprawiane przez Skarżącego naczepy terytorium WE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 i 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieskontrolowanie w całości przez Sąd pierwszej instancji sprawy wywołanej skargą na ostateczną decyzję organu podatkowego z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w zakresie koniecznym dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, tj. w zakresie rodzaju stosunku prawnego łączącego Skarżącego oraz jego wschodnioeuropejskich kontrahentów, okoliczności opuszczenia przez naprawiane przez Skarżącego naczepy terytorium WE, rzetelności usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez S. i udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami VAT oraz dobrej wiary Skarżącego przy odliczaniu podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy na żądanie Strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, względnie nie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, choć przeprowadzenie tego postępowania było konieczne dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego w sprawie Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielania twierdzeń organu pierwszej instancji, z pominięciem przy tym przeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez Stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego zastosowania przez organ odwoławczy ww. przepisu prawa procesowego, w sytuacji gdy zastosowanie znaleźć winien art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 8. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w VAT Skarżącego za październik i listopad 2006 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez błędne jego zastosowanie, polegające na wliczeniu do podstawy opodatkowania w VAT kwot stanowiących jedynie zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącego (zleceniobiorcę) w celu prawidłowego wykonania umowy zlecenia od jego wschodnioeuropejskich kontrahentów (zleceniodawców); 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przez błędne ich zastosowanie, podczas gdy w sprawie podatkowej skarżącego zastosowanie znaleźć winien art. 83 ust. 1 pkt 24 oraz art. 83 ust. 9 i 10 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 3 VI dyrektywy; 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędne ich zastosowanie i odmowę Skarżącemu odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S., pomimo niezbadania przez organy podatkowe, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nadużyciach w dziedzinie podatku VAT, jakich dopuściły się podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, a także na skutek błędnej oceny organów podatkowych co do nierzetelności wystawionych przez S. faktur VAT; 4. art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, przez błędne ich zastosowanie na skutek uznania przez organy podatkowe, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w VAT Skarżącego za październik i listopad 2006 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych wraz z niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika, jak też o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutów o najdalej oddziaływujących skutkach, odnoszących się do wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania przez organy przepisów prawa procesowego (art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, 6 i 7 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 70 § 1, 6 i 7 Ordynacji podatkowej) polegających na uznaniu, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skarżący podnosi, że uchybienie wymienionym wyżej przepisom P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej polegało na zaaprobowaniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nienależytego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym w zakresie ich zastosowania w odniesieniu do wskazanych wyżej miesięcy 2006 r. Z treści postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 3 grudnia 2010 r., które miało być podstawą do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wynika bowiem jaka część roku 2006 została objęta zarzutami. Zdaniem Skarżącego, zwrot "w okresie od 2005 roku do 2006 roku" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, których miesięcznych okresów rozliczeniowych w VAT owo postępowanie dotyczy, tym bardziej że w związku z zarzutami związanymi z wywiązywaniem się przez Podatnika z zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zabezpieczono dokumenty do września 2006 r. Odnosząc się do tej części podstaw kasacyjnych przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący uzasadniając naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej zarzuca organom, a w konsekwencji również Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, nieuprawnione przyjęcie, iż w stosunku do wskazanych przez niego okresów rozliczeniowych nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tymczasem ze stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności zastosowanego w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także z jednoznacznej treści uzasadnienia zarówno kontrolowanej przez Sąd decyzji, jak i zaskarżonego wyroku, wynika, że przedmiotem sądowej oceny była kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzji, a nie przerwania tego biegu. Stan faktyczny istniejący w tej sprawie nie dawał podstaw do zastosowania instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, do której zastosowanie miały zresztą inne przepisy (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej) niż powołane w skardze kasacyjnej § 6 i 7 w art. 70 Ordynacji podatkowej. Pomijając nawet kwestię mylenia przez Skarżącego instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jego stanowiska o nienależytym rozpatrzeniu tej kwestii w zaskarżonym wyroku. Sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 9 uzasadnienia wyroku szczegółowo przedstawił stan faktyczny i przeanalizował to zagadnienie, podzielając pogląd organów o wystąpieniu w stanie faktycznym sprawy przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Fakt, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej z 3 grudnia 2010 r., odnoszącym się do wszczęcia postępowania o przestępstwa skarbowe związane z uchylaniem się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zakres czasowy obejmował okres od 2005 r. do 2006 r. (w przeciwieństwie do inaczej określonego zakresu czasowego w postanowieniu z 10 grudnia 2008 r., dotyczącym takiego uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wskazano zresztą wyżej omawiając motywy zaskarżonego wyroku) nie daje podstaw do wyprowadzania wniosku, że część okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczących 2006 r., nie została tym postępowaniem objęta i że należy dalej badać to zagadnienie. Zbiorcze podanie czasu poprzez wskazanie dwóch lat aktywności Skarżącego objętych postępowaniem karnoskarbowym w postanowieniu Prokuratury oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań za okresy rozliczeniowe, które ten czas obejmuje. W związku z tym Sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał powodu aby uznać, że w tym zakresie organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA zwrócił zresztą uwagę, czego nie podważa się w skardze kasacyjnej, że Podatnik w toku postępowania podatkowego ani nie kwestionował faktu wszczęcia 3 grudnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., ani też nie negował okoliczności, że przed upływem terminu przedawnienia tych spornych zobowiązań – tego samego dnia kiedy wydano postanowienie, postawiono mu wynikające z niego zarzuty karne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wynika też, że postępowanie przygotowawcze wszczęte postanowieniem z 3 grudnia 2010 r. prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. w 2015 r., kiedy zapadła ostateczna decyzja organu podatkowego drugiej instancji, nie zostało zakończone, czemu także Skarżący nie zaprzecza. W związku z powyższym tę grupę zarzutów należy uznać za niezasadną. W szczególności nie ma podstaw aby kwestionować stanowisko WSA o właściwym zastosowaniu w zaskarżonej decyzji art. 70 § 1, 6 pkt 1 oraz § 7 Ordynacji podatkowej w stanie niespornym co do faktów mających znaczenie do prawidłowego zastosowania tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli w zakresie ustalenia i oceny w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stanu faktycznego niezbędnego do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w miesiące 2006 r. i zaakceptowania "szeregu rażących naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe obydwu instancji w przedmiotowej sprawie". W ramach tych zarzutów Skarżący kwestionował zarówno ustalenia, które odnosiły się do określenia mu w sposób odmienny od zadeklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Co do ustaleń organów zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, dotyczących faktów niezbędnych do określenia Skarżącemu podatku należnego za objęte decyzją miesiące 2006 r. to odnosząc się do kolejnych grup zarzutów w tym zakresie należy stwierdzić, że zebrany w sprawie i przeanalizowany w uzasadnieniu ocenianej decyzji wszechstronny materiał dowodowy, jak prawidłowo stwierdził WSA w Łodzi, dawał podstawy do oceny rodzaju stosunku prawnego jaki łączył Skarżącego oraz jego wschodnioeuropejskich kontrahentów oraz okoliczności opuszczenia przez naprawiane w jego firmie naczepy terytorium WE. Materiał ten stanowiły nie tylko zapisy zawarte w tzw. "ukraińskich zeszytach", ale także zeznania przesłuchanych świadków, w szczególności pracowników Skarżącego, potwierdzające wnioski wynikające z tych zapisów. Świadkowie ci wyjaśniali, co opisano w motywach zaskarżonego wyroku, a wcześniej przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonywali usług napraw i remontów naczep i ciągników zza wschodniej granicy, rejestrując to jedynie w "ukraińskich zeszytach" i wykorzystując przede wszystkim części i materiały z magazynu. Jeśli części dostarczał klient to w zeszytach było to odnotowywane. Należy podkreślić, że obrót uzyskiwany przez Skarżącego z tytułu odpłatnego świadczenia usług napraw i remontów naczep i ciągników zza wschodniej granicy odnotowanych w tzw. "zeszytach ukraińskich" nie był w ewidencjonowany do celów podatkowych, w tym w odpowiedniej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zresztą z także z zeznań pracowników Skarżącego wynika, że mieli świadomość, że od tych napraw i remontów "podatki nie były odprowadzane". Ustaleń co do tych okoliczności Skarżący zresztą nie podważał. Kwestionował natomiast wysokość tego obrotu przyjętą przez organy na podstawie zapisów zawartych w zeszytach. Twierdził, że informacje tam zawarte mają jedynie kosztorysowy charakter, czemu organy na podstawie zebranego materiału dowodowego bezpodstawnie nie dały wiary. Podnosił, że w zapisach tych nie uwzględniono kompensaty za reklamowanie marki "B." na rynkach wschodnich przez jego kontrahentów (należność za usługę naprawy miała być kompensowana zobowiązaniem za usługę reklamową). Podkreślał także, iż zapisy te obejmują części zakupione przez niego na cudzą rzecz i zlecenie – bez świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz zleceniodawców. Dowodami na te okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącym a jego zagranicznymi kontrahentami miały być zeznania świadków, których przyjazd zza wschodniej granicy Skarżący zadeklarował zorganizować. Zdaniem Skarżącego, zaaprobowanie przez Sąd odmowy uwzględnienia przez organy jego wniosków dowodowych doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji również art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i nie pozwoliło na ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Uzasadniając te zarzuty Skarżący wskazał również na naruszenie przez Sąd art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie wadliwej kontroli ich zastosowania w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odmowa przesłuchania wnioskowanych świadków co do charakteru transakcji z zagranicznymi kontrahentami i sposobu ich opłacania, a także okoliczności opuszczenia przez naczepy terytorium WE nie stanowiła w stanie faktycznym tej sprawy naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Ich zeznania nie mogły bowiem zastąpić materiałów źródłowych – odpowiednich dokumentów w postaci faktur, dowodów zapłaty za usługi dokonanej w odpowiedniej formie, dokumentów celnych, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty itp., których Skarżący nie posiadał i nie przedstawił. Odmowa uwzględnienia żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów osobowych, jakimi są dowody z przesłuchania świadków, w sytuacji nieprowadzenia przez Stronę zgodnej z prawem dokumentacji podatkowej, a także nieposiadania wymaganych przepisami prawa dokumentów odzwierciedlających nieujęte w tej dokumentacji zdarzenia gospodarcze (np. eksport usług), nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku zeznania złożone przez świadków nie mogą bowiem stanowić dowodu zastępującego wymagane dokumenty. Tym samym przedmiotem takiego dowodu nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy w rozumieniu tego przepisu. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo opisany i przeanalizowany w uzasadnieniu decyzji kontrolowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku dawał podstawy do przyjęcia w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, że zapisy zawarte w tzw. zeszytach ukraińskich stanowią nieformalną, wewnętrzną ewidencję usług świadczonych przez Skarżącego i odzwierciedlają jego obrót. Podobnie należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przez organy, że wykonywane przez Stronę usługi napraw i remontów pojazdów należało uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym świadczone w firmie Skarżącego tj. na terenie kraju, o których była mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a nie za eksport usług, do którego mogła mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Zastosowanie tej preferencyjnej stawki wykluczała bowiem okoliczność, że Podatnik nie spełnił warunków dowodowych wymaganych w art. 83 ust. 7 – 11 u.p.t.u., których, jak była o tym wyżej mowa, nie mogły zastąpić dowody osobowe z zeznań świadków. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do właściwego określenia w kontrolowanej decyzji podatku naliczonego, którą zaaprobował WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, to również należy uznać je za niezasadne. Prawidłowe było stanowisko zawarte w tym wyroku co do oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie rzetelności usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez S. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się niezgodności z prawem w ustaleniach organów podatkowych, że faktury wystawione przez M. B., będące w istocie "refakturami" do faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. i inne podmioty za zakup usług: montażowych przy naczepach; cięcia, profilowania blach do naczep; montażu elementów przy naczepach oraz dotyczących prowizji za znalezienie lub polecenie klientów na zakup naczep, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, zarzucając Sądowi w związku z tym stanowiskiem naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu podnosi, że z zeznań M. B. wynika, iż S. sprzedał mu te usługi, a wątpliwości związane są z refakturowaniem usług od T. sp. z o.o., z którą to firmą nie ma obecnie kontaktu. Jednakże okoliczności związane z sytuacją kontrahentów S., która jest rzetelną firmą rozliczającą się z podatków, nie powinny rzutować na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez tę firmę faktur. Pozostawał bowiem w dobrej wierze przy odliczaniu tego podatku, czego dostatecznie nie zbadały organy podatkowe, a zaaprobował Sąd administracyjny pierwszej instancji. W związku z tym stanowiskiem trzeba zauważyć, że Skarżący, odwołując się do zeznań wystawcy zakwestionowanych faktur M. B., jako w zasadzie jedynego, obok jego twierdzeń oraz tych faktur, dowodu na wykonanie spornych usług, w ogóle abstrahuje od całości materiału dowodowego, zebranego w aktach sprawy i szczegółowo opisanego w kontrolowanej przez Sąd decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W decyzji tej organ wyjaśnił dlaczego w świetle tego materiału dowodowego nie można dać wiary twierdzeniom świadka - M. B. ani o wykonaniu przez jego kooperantów usług materialnych, ani też o wykonaniu przez jego firmę S. usług niematerialnych ("marketingu szeptanego") w postaci poszukiwania klientów dla firmy B. Brak było bowiem jakichkolwiek materialnych dowodów, że czynności te faktycznie zostały wykonane. To stanowisko organu, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, co do wystawiania przez M. B. tzw. pustych faktur w świetle materiału dowodowego zebranego i rozpatrzonego w sposób odpowiadający art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spełnia wymogi związane ze swobodną oceną tego materiału wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że znajduje ono również potwierdzenie w prawomocnych orzeczeniach dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zarówno Skarżącego (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3006/16, opubl. CBOSA), jak i M. B. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 121/15). Z orzeczeń tych także wynika, że M. B., prowadząc firmę S., wystawiał na rzecz Skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym refakturując usługi, których w rzeczywistości nie nabył, udokumentowane fakturami wprowadzanymi do obrotu przez zorganizowaną grupę przestępczą. Wobec niepodważonych ustaleń organów, że faktury wystawione przez S., które stanowiły dla Skarżącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego, były tzw. pustymi fakturami kosztowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy podzielić stanowisko zawarte w zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że w takim przypadku nie ma przesłanek do analizowania tzw. dobrej wiary czy należytej staranności podatnika. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, którego nie ma potrzeby w tym miejscu omawiać gdyż odwołuje się niego zarówno Skarżący w skardze kasacyjnej, jak i organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ocenianej przez WSA, badanie należytej staranności jako przesłanki pozwalającej na zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe tylko wtedy gdy wadliwej, najczęściej pod względem podmiotowym, fakturze towarzyszy rzeczywista dostawa towarów lub świadczenie usług. W rozpatrywanej sprawie takiego realnego świadczenia usług przez wystawcę kwestionowanych faktur, czy firmy, z którymi miał rzekomo kooperować, nie było, co wynika z zebranego prawidłowo materiału dowodowego. Dlatego zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego dotyczącego rzekomych usług świadczonych przez S. oraz zaakceptowania przez WSA niedostatecznie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary Skarżącego należało uznać za nieusprawiedliwione W związku z powyższym za niezasadne należało uznać także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, związane z nieskontrolowaniem przez WSA w całości zaskarżonej decyzji ( naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 i 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zaakceptowaniem braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji (naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej) i braku pełnego ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy (naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej), a także wydania rozstrzygnięcia opartego na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 2 tej ustawy (naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty te stanowią w istocie rozwinięcie przeanalizowanych wyżej zarzutów procesowych, co powoduje także ich bezzasadność. Konsekwencją uznania, że w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi przyjął jako podstawę do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w decyzji organu podatkowego drugiej instancji prawidłowo ustalony stan faktyczny jest stwierdzenie, że również podstawy kasacyjne oparte na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. są nieusprawiedliwione. W związku z tym w zakresie dotyczącym podatku należnego za niezasadny należało uznać zarzut zaakceptowania w zaskarżonym wyroku naruszenia 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie. Jak wynikało z niepodważonych ustaleń przepis ten prawidłowo został powołany jako jedna z podstaw materialnoprawnych decyzji gdyż organy właściwie określiły niezaewidencjonowany obrót z tytułu usług napraw świadczonych przez Skarżącego wykorzystując w tym celu zapisy tzw. zeszytów ukraińskich, które znalazły potwierdzenie w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d oraz art. 41 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie tych przepisów i potraktowanie niezaewidencjonowanych usług wykonanych przez Skarżącego jako usług świadczonych na terenie kraju. W świetle dokonanych ustaleń w sprawie nie można było zastosować art. 83 ust. 1 pkt 24 oraz art. 83 ust. 9 i 10 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 3 VI dyrektywy. Skarżący nie dopełnił bowiem niezbędnych warunków do zastosowania stawki 0%, wynikających z art. 83 ust. 9 i 10 u.p.t.u., co jest zresztą okolicznością bezsporną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska Skarżącego, że wymogi ewidencyjne wprowadzone w tych przepisach związane ze stosowaniem stawki preferencyjnej były zbyt restrykcyjne w świetle regulacji prawnej zawartej w VI dyrektywie. W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia takiego stanowiska w sytuacji takiej jak wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik nie dochował żadnego z warunków dokumentacyjnych, wynikających z tych przepisów bo w sposób świadomy uchylał się od opodatkowania i nie dokumentował obrotu. W takim przypadku bezzasadne jest odwoływanie się do zasady neutralności podatku VAT, która nie może chronić osoby z premedytacją ukrywającej swój obrót z prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie uiszczać należnego podatku od towarów i usług. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie tych przepisów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, nie jest uprawnieniem wywodzonym z faktu posiadania dokumentu jakim jest faktura, ale prawem związanym z wykorzystaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, czego Skarżący nie podważył, czynności udokumentowane fakturą nie zostały dokonane, taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ma też w przypadku gdy faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej czynności, tylko miała tzw. pusty" charakter, potrzeby badania dobrej wiary czy należytej staranności podatnika bo świadome wykorzystanie takiej faktury wyklucza takie przymioty w zachowaniu strony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.