I FSK 1655/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 827/18 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2018 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. R. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 827/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 106 874 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) i uznanie, że organ pominął wynikające z zebranego materiału dowodowego okoliczności przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez dowolną jego ocenę oraz błędną ocenę, że skarżący dochował należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został prawidłowo zebrany i oceniony oraz stanowił wystarczającą podstawą do uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrotach z T. sp. z o.o., T1 sp. z o. o. i K. sp. z o.o., II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 112) przez uznanie, że doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ i przyjęcie, że organ nie mógł odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pomimo że organy wykazały, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do dokonania rozstrzygnięcia i został prawidłowo oceniony, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o., T1 sp. z o.o. i K. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru a strona nie zachowała należytej staranności. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. 4.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że organ pominął wynikające z zebranego materiału dowodowego okoliczności przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez dowolną jego ocenę oraz błędną ocenę, że skarżący dochował należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został prawidłowo zebrany i oceniony oraz stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że skarżący, nie dochował należytej staranności w obrotach z T. sp. z o.o., T1 sp. z o. o. i K. sp. z o. o. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej pozwala uznać, że spór w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany w spawie materiał dowodowy uznając, że nie jest on wystarczający, aby wykazać, że skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując nabycia oleju napędowego od spółek T1, T. oraz K. W sprawie nie jest natomiast sporne, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy wyłącznie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski. Były to spółki powołane w konkretnym celu, tj. bycia ogniwem oddzielającym nabywców takich jak skarżący od rzekomych importerów, którzy nie rozliczali należności z tytułu WNT. W ten sposób nabywca krajowy nabywał paliwo od podmiotu, który sprawiał wrażenie rzetelnego podatnika. Nie miał zaś kontaktu z tymi spółkami, które w ramach grupy, nie odprowadziwszy należności z tytułu WNT, wobec czego generowały starty dla budżetu państwa. 4.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał na okoliczności, które w jego ocenie wykluczają zachowanie należytej staranności. W szczególności podniósł, że przed nawiązaniem współpracy z przedmiotowymi spółkami strona nie dokonała stosownej weryfikacji swoich kontrahentów w zakresie ich potencjału i możliwości dokonywania transakcji o docelowych rozmiarach. Pracownicy skarżącego mieli również nie zweryfikować potencjału logistycznego kontrahentów, ani też historii działania tych podmiotów. Przy nawiązaniu relacji gospodarczej nie kierowano się żadnymi referencjami. Autor skargi kasacyjnej zwraca również uwagę, że analiza danych w KRS umożliwiłaby uzyskanie wiedzy, że podmioty te krótko funkcjonują na rynku, a ich kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, a także, że w dziale 3 rubryka 1 - Przedmiot działalności, brak wzmianki o działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (T.). Tymczasem podmioty te wykazywały się dużym obrotem od początku działalności, w tym w ramach transakcji z podatnikiem. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w skardze kasacyjnej argumenty nie zdołały podważyć zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego. W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie podważa wszystkie okoliczności wykazane przez organ, które powinny wywołać uzasadnione podejrzenie strony co do legalności transakcji, sprowadzając zachowanie należytej staranności do formalnych aspektów dokumentacji, abstrahując od doświadczenia w branży i konieczności posiadania wiedzy o nielegalnym obrocie paliwa panującym na rynku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał jakie dokumenty zostały pozyskane przez stronę od jej kontrahentów, ale wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej nie ograniczył swego stanowiska jedynie do aspektów formalnych weryfikacji kontrahenta. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że każdy z trzech kontrahentów sprawiał wrażenie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w branży pośrednictwa handlu paliwami. W szczególności Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań A. R., A. L. oraz P. S. wynika, że T1, w okresie gdy skarżący nawiązywał współpracę oraz w trakcie tej współpracy, miała siedzibę (biuro). Spółka zatrudniała pracowników (prezes zarządu podpisywał z nimi umowy o pracę), którzy wykonywali czynności związane z zamawianiem paliwa w terminalach, poszukiwali nabywców paliwa, sporządzali umowy z tymi nabywcami, wystawiali faktury i zajmowali się organizacją logistyczną dostaw paliwa i bieżącą obsługą klientów. A. R. zeznała, że M. M. (prezes zarządu T1) cały czas był w biurze, wszystko podpisywał osobiście, także faktury i umowy na dostawy. Z kolei A. L. zeznała m.in., że spotkania z nabywcami były prowadzone w obecności V. D. oraz B. J. (prezesa zarządu T1) oraz menadżera, który pełnił rolę tłumacza i pośrednika. Umowy były podpisywane przez B. J. lub innego prezesa zarządu. Natomiast P. S. zeznała m.in., że w T1 pracowała na umowę o pracę, którą podpisał M. M. (prezes zarządu T1). Zeznała też, że kontakt z kontrahentami, w tym nabywcami paliwa mieli pracownicy spółki T1, a decyzje o transakcjach w tej spółce podejmowało pięć osób: "O., I., V., E., M.". Z kolei V. D. zeznał, że w T1 zajmował się głównie sprzedażą, uczestniczył razem z prezesami lub dyrektorami w spotkaniach z nabywcami. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji także spółka K. zatrudniała pracowników, m. in. M. M. 1, M. C., które wskazały, że prezes J. C. nie pojawiał się w firmie. Nie mniej jednak kontaktami z klientami zajmował się przedstawiciel handlowy M. S. 4.5. Sąd pierwszej instancji obszernie przedstawił również inne argumenty, które w jego ocenie pozwalają uznać, że o braku zachowania należytej staranności nie może być mowy. W szczególności przedstawił w jaki sposób nastąpiło nawiązanie współpracy z każdą z firm, które były dostawcami przedmiotowego oleju napędowego. Jednocześnie okoliczności nawiązania współpracy Sąd poddał analizie właśnie pod kątem zachowania współpracy. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji nawiązanie współpracy z T1 nastąpiło w ten sposób, że najpierw był kontakt telefoniczny ze strony kontrahenta, następnie doszło do spotkania w biurze skarżącego z A. R. oraz V. D., którzy zaproponowali współpracę, wyjaśniając powody konieczności zaniechania dokonywania importu paliwa przez spółkę T. Trafnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do okoliczności, że podczas tego spotkania skarżący nie legitymował tych osób, ani nie żądał od nich dokumentów potwierdzających ich upoważnienie do reprezentowania T1. Tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, nie można zarzucić skarżącemu z tego powodu braku należytej staranności, gdyż należy mieć na względzie, że podczas tego spotkania, co najwyżej poczyniono pewne wstępne ustalenia. Podczas tego spotkania nie zawarto umowy na piśmie. Skarżący nie miał więc podstaw do wylegitymowania tych osób oraz sprawdzania ich upoważnień. Podkreślenia też wymaga, że jak wynika z ustaleń organów na spotkaniu tym spółkę T1 reprezentowała A. R., która była pracownikiem w tej spółce, a skoro tak to żądanie od niej upoważnienia i tak nie dałoby podstaw do powzięcia wątpliwości co do działalności tej spółki. Powodem do powzięcia wątpliwości nie była również okoliczność, że mężczyzna uczestniczący w tym spotkaniu z ramienia spółki T1 posługuje się językiem [...], skoro nie było tajemnicą, że przedmiotem dostaw ma być olej napędowy pochodzący z rafinerii [...], który ma być przywożony z [...] oraz z [...]. Ponadto jak wynika z zeznań skarżącego, 25 kwietnia 2012 r. sporządzono na piśmie umowę o współpracy, która została podpisana korespondencyjnie. W imieniu spółki T1 umowę tę podpisał M. M., który zgodnie z KRS był wówczas prezesem zarządu spółki T1. W odniesieniu do T. Sąd pierwszej instancji zauważył, że podnoszona przez organ okoliczność, że ani skarżący ani jego pracownicy, nie byli przed rozpoczęciem współpracy w siedzibie kontrahenta, nie może świadczyć na niekorzyść skarżącego. Zważyć należy, że udanie się w 2013 r. do siedziby spółki, nie mogłoby wzbudzić wątpliwości co do jej rzetelności. Jak wynika z zeznań osób związanych z tą spółką wynajmowała ona dom, w którym mieściło się biuro, w którym przebywały osoby zatrudnione przez tę spółkę. Ponadto jak już wskazywano doszło do spotkania w biurze skarżącego celem poczynienia niezbędnych ustaleń przed zawarciem umowy. W odniesieniu do K. Sąd pierwszej instancji zauważył, że współpraca została nawiązana przez firmę skarżącego na podstawie tego, że K. figurowała w rejestrze podmiotów opłacających kaucję gwarancyjną. Kontrahent przesłał rzetelnie wyglądającą ofertę handlową z 25 października 2013 r. Zakres współpracy ustalano z przedstawicielem handlowym zatrudnianym w K. – M. S.. Po wstępnej weryfikacji i uzyskaniu stosownych dokumentów zawarto pisemną umowę handlową, która kompleksowo określała warunki współpracy. Skarżący wynegocjował również kredyt kupiecki w wysokości [...] zł. Płatności dokonywano przelewem. Istotne jest również to, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że współpraca z K. nie odbiegała od tej, którą W. R. prowadził z poprzednimi kontrahentami. Jakość paliwa była na bieżąco i każdorazowo kontrolowana. 4.6. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do ceny paliwa. W kontekście spółki T. Sąd wskazał, że ceny oleju napędowego oferowanego przez tę spółkę nie były oderwane od realiów rynku. Natomiast wskazywana przez organ okoliczność, że te ceny były atrakcyjne nie może dowodzić, że transakcje były wątpliwe czy nierzetelne. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że niższa cena mogła wynikać z wielu powodów, m.in. z faktu, że uzgodniono, że skarżący zwiększy ilość nabywanego paliwa, czy też z faktu, że zapłata za towar nastąpi w momencie jego dostarczenia, a więc bez stosowania odroczonego terminu płatności. Dodać należy, że na odroczony termin płatności co do zasady może pozwolić sobie duży dystrybutor, a nie podmiot będący pośrednikiem (a właśnie pośrednikiem była T.). Ponadto, jak podnosił skarżący wpływ na cenę miała okoliczność, że przedmiotowy olej napędowy pochodził z rafinerii [...], gdzie co do zasady ceny paliw są niższe (na co wpływ ma wiele czynników). Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że oprócz atrakcyjnej ceny paliwa, zyskiem dodatkowym dla podatnika było obciążenie innej spółki kosztami jego transportu - koszt transportu paliwa nie był pokrywany przez sprzedającego ani przez kupującego. Natomiast, jak autor skargi kasacyjnej wskazuje, w transakcjach dokonywanych z O., koszt dostarczenia paliwa na stacje paliwowe podatnika, leżał po stronie podatnika. W odniesieniu do takich argumentów uznać należy, że nieproporcjonalne jest porównywanie warunków współpracy oferowanych przez największą w Polsce (i jedną z największych w Europie) firmę z branży paliwowej, z dużo mniejszymi podmiotami, będącymi pośrednikami (takimi jak kontrahent). Jak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie można zakładać, że każdy podmiot w branży paliwowej oferujący warunki współpracy odmienne niż P. S.A. (przykładowo bez ustanawiania weksli, hipotek lub innych form zabezpieczeń) jest podmiotem "nierzetelnym" a transakcje z nim pozostają transakcjami "podwyższonego ryzyka". 4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że o należytej staranności skarżącego w zakresie współpracy ze spółkami K., świadczy też to, że skarżący sprawdzał jakość paliwa oraz uiszczenie opłat paliwowych i akcyzowych. 4.8. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, że skarżący nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw zauważyć należy, że takie stanowisko autora skargi kasacyjnej pomija, wskazaną już przez Sąd pierwszej instancji, istotną okoliczność, że wiedzę o tych podmiotach skarżący uzyskał po zawarciu umów o współpracę z tym kontrahentem. Ponadto skarżący wskazał racjonalne powody, które sprawiały, że nie było możliwe, aby bez udziału pośrednika mógł nabyć to paliwo m.in. w rafineriach [...]. Wskazał m.in. na brak możliwości nawiązania współpracy, z uwagi na brak odpowiedniej siły nabywczej tj. skarżący nie był w stanie zamawiać takiej ilości paliwa, która czyniłaby go potencjalnym partnerem handlowym dla tych rafinerii. Dlatego poszukiwał dostawców na rynku krajowym, w tym właśnie u pośredników, którzy zakupując większe ilości paliwa (dla wielu różnych podmiotów) i posiadają siłę nabywczą pozwalającą na współpracę z tymi rafineriami. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że argumentacja organu powtórzona w skardze kasacyjnej pomija funkcjonowanie na rynku, w tym na rynku paliwowym szeregu pośredników, w tym nieposiadających infrastruktury, którzy mimo braku takiej infrastruktury otrzymywali koncesje na obrót paliwami i taką działalność rzetelnie prowadzili. Argumentacja ta pomija również fakt, że współpraca niektórych podatników z polskimi koncernami paliwowymi jest niemożliwa ze względu na wysoką cenę oferowanego przez nie paliwa. Tym samym podatnicy ci szukają możliwości nabycia tańszego paliwa zza wschodniej granicy, które mimo nabycia go poprzez pośredników, nadal pozostaje w atrakcyjnej cenie. 4.9. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że jakkolwiek poszczególne okoliczności podnoszone z osobna nie świadczą o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego, to rozpatrując je łącznie Sąd winien dojść do przekonania o słuszności stanowiska organu. Taki sposób argumentacji nie został w żaden sposób wyjaśniony w skardze kasacyjnej. W szczególności nie wskazano, które okoliczności powinny być brane pod uwagę łącznie i dlaczego ich łączne rozpatrzenie wskazuje na brak zachowania należytej staranności. To, że Sąd pierwszej instancji odnosił się do wszystkich elementów stanu faktycznego z osobna mogło być podyktowane chęcią wyczerpującego wyjaśnienia stanowiska Sądu oraz ze zróżnicowanego stanu faktycznego wynikającego z zakwestionowania współpracy skarżącego z trzema kontrahentami. Przede wszystkim jednak Sąd odniósł się łącznie do stanowiska organów podatkowych stwierdzając, że "organy w sposób wadliwy oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co doprowadziło je do nieuprawnego wniosku, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur". 4.10. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił wszystkie elementy świadczące, zdaniem organu, o braku należytej staranności skarżącego. Całościowa ocena tych okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, uzasadniała przyjęcie przez Sąd niewykazania przez organy podatkowe braku należytej staranności po stronie skarżącego. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie podważyły skutecznie tej oceny, bowiem organ podatkowy nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę nieprawidłowo ocenił okoliczności sprawy. 4.11. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1, art. 168 dyrektywy 112. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez uznanie, że doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ i przyjęcie, że organ nie mógł odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pomimo że organy wykazały, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do dokonania rozstrzygnięcia i został prawidłowo oceniony, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o., T1 sp. z o.o. i K. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru a strona nie zachowała należytej staranności. Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje, że za pośrednictwem tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje w rzeczywistości ustalenia stanu faktycznego, w zakresie dobrej wiary, a co, jak wyżej już wskazano, okazało się bezskuteczne. 5. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. 5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Izabela Najda Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś