I FSK 1605/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 246/22 w sprawie ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.183.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. M.U., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 września 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2022 r., I SA/Rz 246/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia wobec błędnej wykładni przepisów postępowania: art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.), co spowodowało pozostawienie w obrocie decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym, nieuwzględniającej dowodów, o które wnioskowała Strona, opartej na materiale w sprawie innych podmiotów, tj. decyzji, które nie są ostateczne oraz postępowania karnego, które nie zostało zakończone istotnymi konkluzjami; 2) Art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo istnienia naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19aust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez błędną interpretację, której wynikiem była odmowa prawa do odliczenia i określenie zobowiązania na podstawie art. 108 tej ustawy. 1.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 października 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa i procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przed odniesieniem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., I FSK 82/23 oddalił skargę kasacyjną M.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Rzeszowie z dnia 8 września 2022 r. I SA/Rz 352/22 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Wyrok tej jest o tyle istotny, że zapadł na bazie analogicznego stanu faktycznego, co sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu. Ponadto, tożsame z obecnie rozpatrywaną sprawą były zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjne. W rezultacie ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej rozpoznanej wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., I FSK 82/23 zachowuje swoją aktualność także w obecnie rozpatrywanej sprawie. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela sformułowane ta tezy i przyjmuje je jako własne. 4.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. M.G. z tytułu nabycia soli drogowej oraz dostawę soli drogowej na rzecz B. sp. z o.o. udokumentowanej przez skarżącego fakturą VAT, do której zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o PTU 4.3. Na wstępie należy wskazać, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony, zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według Skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. 4.4. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie przedmiotowego zarzutu zostało sformułowane na tyle ogólnie, że nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż dokonał wadliwej oceny zebranego i wyjaśnionego przez organy materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej w ramach wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego w istocie kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jednocześnie nie podnosząc zarzutu w tym zakresie. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 4.5. Należy wskazać, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. 4.6. Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że przeprowadzenie innych dowodów, poza już ujawnionymi, nie mogło skutkować zmianą ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. 4.7. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. 5.1. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że fakt, iż organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie może uzasadniać skuteczności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podnosi, że organy nie uwzględniły jego wniosków dowodowych, jednocześnie nie wskazując jakie to miałyby być dowody, na jaką okoliczność oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało ich nieuwzględnienie. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do ogólnikowych tez, które nie podważają stanowiska Sądu pierwszej instancji i stanowią jedynie polemikę z jego wypowiedzią. 5.2. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 5.3. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać stanowisko kasatora, zgodnie z którym wadliwość wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć polegała m.in. na oparciu ich na "materiale w sprawie innych podmiotów, tj. decyzji, które nie są ostateczne oraz postępowania karnego, które nie zostało zakończone istotnymi konkluzjami". Odnosząc się do powyższego, należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że dla dokonania ustaleń stanowiących podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji nie było niezbędne pozyskanie ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego, w szczególności wobec faktu, że strona nie podważyła w żaden sposób ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stanowiska organów podatkowych. Również wynik postępowania karnego, prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego, nie miał wpływu na ustalenia dokonane w niniejszej sprawie, bowiem inne są cele, zakres i metodologia postępowania karnego czy karnego skarbowego, a innego postępowania podatkowego. Ocena dowodów w tego rodzaju postępowaniach dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym. 5.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, sprowadzający się do nieprzeanalizowania przez organy podatkowe rynku obrotu solą. Podobnie jak inne zarzuty w zakresie postępowania dowodowego nie został on należycie uzasadniony w skardze kasacyjnej oraz nie wykazano istotnego wpływu owego naruszenia na wynik sprawy, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji odniesienie się do tego zarzutu. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 5.6. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania zasadnie przyjęto, że istniały podstawy odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. M.G. z tytułu nabycia soli drogowej oraz brak było podstaw do uznania za rzeczywistą dostawę soli przez Skarżącego na rzecz B. sp. z o.o. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, ani nie miały ekonomicznego sensu. 30 grudnia 2013r. skarżący rzekomo nabył towar, a już 31 grudnia 2013r. wystawił fakturę VAT mającą dokumentować dostawę tej samej ilości soli drogowej na rzecz B. Sp. z o.o. Towar będący przedmiotem transakcji (sól drogowa) nie był przemieszczany, znajdował się cały czas – od chwili dokonania jego importu przez B. Sp. z o.o. – na placu składowym tej spółki. Przedmiotowa partia soli była przedmiotem obrotu w następującym łańcuchu B. Sp. z o.o. – M. M.G. – M1. M.U. – B. sp. z o.o. Przebieg płatności dotyczący zakwestionowanych faktur miał charakter odwrócony, tzn. najpierw nastąpił wpływ środków od nabywcy (B. sp. z o.o.), a później skarżący uregulował płatność na rzecz swojego dostawcy (M. M.G.). 5.7. Jak wskazano powyżej, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że prawidłowa sporządzona kasacja powinna przede wszystkim zawierać uzasadnienie podniesionych w niej zarzutów. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc inaczej, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. 5.8. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo istnienia naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jednakże autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jej motywach na czym miałoby owo naruszenie polegać – a co za tym idzie ich merytoryczna ocena nie była możliwa. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska