I FSK 138/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/24 w sprawie ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r. nr 1401-IOV-3.4103.88.2023.JL w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (zwany dalej WSA lub Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi P.R. (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 17 maja 2024 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, umorzył postępowanie administracyjne i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kwestią sporną, zaistniałą w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego stała się instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego była bowiem motywacja do zainicjowania tej procedury i prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej określanej jako O.p.). Należy też podkreślić, że sprawa uprzednio była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – na mocy jego wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/21 poprzednia decyzja ostateczna DIAS została uchylona. Stało się to z uwagi na konieczność zbadania zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nowa decyzja ostateczna także została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Efektem wniesienia tego środka prawnego stało się zaś wydanie wyroku, poddanego kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowym postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Prezentując stan faktyczny sprawy we wskazanym wcześniej zakresie należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej określany jako Organ I instancji lub NUC-S) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zaewidencjonowania przez Stronę faktur, dokumentujących zakupy sprzętu elektronicznego, które w opinii Organu nie przedstawiały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Efektem tego stało się wydanie przez wskazany organ pierwszej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. Miało to miejsce 23 stycznia 2018 r.; 2) z kolei 1 lutego 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, działając tym razem jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej - o czyn określony w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408 – dalej określanej jako K.k.s.); 3) tego samego dnia, tj. 1 lutego 2018 r. NUC-S wydał postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów popełnienia czynu zabronionego, określonego w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono Stronie 23 lutego 2018 r. Wtedy też Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego; 4) postanowieniem z 26 lutego 2018 r. NUC-S zawiesił dochodzenie. Natomiast pismem z 6 listopada 2018 r., doręczonym 9 listopada 2018 r., Organ I instancji, stosując się do dyspozycji art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego (przez pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 5) z kolei pierwsza decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie została wydana 31 marca 2021 r. W tym akcie administracyjnym Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUC-S z 23 stycznia 2018 r.). Wspomniane rozstrzygnięcie DIAS zostało natomiast uchylone wspomnianym wcześniej wyrokiem Sądu I instancji z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/21. Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał tam, że decyzja ostateczna nie zawierała wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznej sprawy, zaś wnioski DIAS przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji nie miały wystarczającego oparcia w materiale dowodowym. Ponadto Sąd ocenił, że decyzja została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie dowody utrwalone w aktach sprawy nie pozwalają na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter; 6) Sąd I instancji podniósł, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany zweryfikować swoje stanowisko we wskazanym względzie, zważywszy na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W związku z tym zobowiązano DIAS do rozważenia czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazany organ powinien zatem ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornych należności podatkowych; 7) DIAS w nowej decyzji ostatecznej z 17 maja 2024 r., będącej przedmiotem zaskarżenia w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym orzekł kasatoryjnie, tj. uchylił decyzję NUC-S w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stało się tak z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Co do kwestii przedawnienia Organ odwoławczy wskazał natomiast, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa. Tezę tę uzasadniono następującą argumentacją: a) postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane 1 lutego 2018 r., tj. na 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do należności podatkowych za okresy od lutego do listopada 2013 r. oraz na 1 rok i 10 miesięcy w odniesieniu do należności podatkowych za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.; b) do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej doszło dopiero po ustaleniu w procedurze podatkowej, że Podatnik naruszył prawo i po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego; c) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Kodeksu karnego Skarbowego, 1 lutego 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu i przesłuchano go charakterze podejrzanego; d) dążono również do uzyskania informacji o karalności Strony (wystąpienie do Krajowego Rejestru Karnego z 26 lutego 2018 r.). Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego podjął – jak to ujęto - szereg innych czynności zmierzających do wykrycia sprawcy przestępstwa skarbowego; e) celowe było zawieszenie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 26 lutego 2018 r. Jest tak, ponieważ decyzja wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karnego skarbowego; f) finansowy organ postępowania przygotowawczego (NUC-S) podejmował dalsze czynności, mające na celu uzyskania informacji na temat ewentualnego ustania podstawy zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Pismami z 23 marca 2022 r., 17 sierpnia 2022 r., 20 grudnia 2022 r., 10 listopada 2023 r., 11 grudnia 2023 r. oraz z 23 lutego 2024 r. zwracał się on bowiem do DIAS o ustalenie aktualnego etapu postępowania odwoławczego. Sąd I instancji orzekając w przedmiotowej sprawie podzielił racje Strony, artykułującej instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W konsekwencji doszedł on do przekonania, że zainicjowanie wspomnianej procedury oraz zawiadomienie Skarżącego o oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie odsunęło w czasie nieefektywnego wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym zobowiązanie podatkowe zakończyło swój byt prawny wraz z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Uzasadniając to zapatrywanie wskazano przede wszystkim na: 1) zachodzące wątpliwości co do motywacji do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście, odwołując się do tezy sformułowanej w poprzednim, prawomocnym wyroku WSA wydanym w sprawie (sygn. akt III SA/Wa 1317/21) podkreślono, że powstają one ze względu na zainicjowanie wskazanej procedury w czasowej bliskości do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (co do okresu od lutego do listopada 2013 r. było to 10 miesięcy); 2) długoletnią bierność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Jak zaakcentował Sąd I instancji, aktywność tego podmiotu ograniczyła się do czynności podjętych bezpośrednio po wszczęciu postępowania karnego skarbowego (tj. do postawienia zarzutów Skarżącemu, przesłuchania go w charakterze podejrzanego, co miało miejsce 23 lutego 2018 r. i wystąpienia do Krajowego Rejestru Karnego o dane z kartoteki karnej - 26 lutego 2018 r.); 3) okoliczność, że w sprawie zachodziły zasadnicze (fundamentalne) braki dowodowe, na które zwrócił uwagę WSA w poprzednim swoim, prawomocnym wyroku wydanym w sprawie. Pomimo tych niedoskonałości ani przed wydaniem tego judykatu, ani nawet po jego sformułowaniu organ postępowania przygotowawczego nie uznał za stosowne, celowe czy wręcz wymagane podjąć samodzielne czynności dowodowe; 4) fakt, że za przejaw aktywności procesowej finansowego organu postępowania przygotowawczego i zarazem Organu I instancji nie sposób uznać kilkakrotnego wystosowania pism w celu ustalenia bieżącego statusu postępowania podatkowego i sądowego. Jak przy tym podkreślono, wskazane czynności nie miały charakteru merytorycznego badania sprawy - pomijając już fakt, że zaczęły być podejmowane dopiero po wydaniu poprzedniego wyroku WSA; 5) brak podstaw do skutecznego twierdzenia (jak to czyni DIAS), że finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził szereg czynności zmierzających do wykrycia sprawcy przestępstwa skarbowego. Działania te były bowiem nieliczne i – jak już wcześniej wskazano - skoncentrowane w okresie następującym bezpośrednio po wszczęciu postępowania karnego skarbowego; 6) zawieszenie postępowania prowadzonego w sprawie karnej skarbowej (po początkowej aktywności procesowej NUC-S). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ta bierność w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wskazuje, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. W swojej skardze kasacyjnej DIAS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Organ odwoławczy, zrzekając się rozprawy, zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) i art. 135 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa i nie wywarło skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. To zaś skutkowało bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz bezzasadnym umorzeniem postępowania administracyjnego. Tymczasem ocena okoliczności niniejszej sprawy powinna doprowadzić Sąd do przeciwstawnych wniosków i odmiennej oceny zarzucanej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z jednoczesną konkluzją, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej oraz 2) zasądzenie od DIAS na rzecz Podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że nie sprzeciwia się wnioskowi Organu odwoławczego o zrzeczenie się przeprowadzenia rozprawy. Przed rozpoznaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny Strona skierowała do Sądu dwa pisma procesowe: a) prośbę z 27 stycznia 2025 r., w której zwracając się do prezesa Sądu wnosi o rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu ze względu na długotrwałe i przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego, utrudniającego jej egzystencję; b) pismo z 9 września 2025 r. W dokumencie tym Skarżący odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Czyniąc to wskazał on na fakt, że po jego przesłuchaniu w charakterze oskarżonego i postawieniu mu zarzutów postępowanie zostało zawieszone i przez kolejne lata nie podjęto żadnych czynności dowodowych. Podatnik wskazał również na fakt umorzenia prowadzonego wobec niego postępowania w sprawie karnej skarbowej. W jego przekonaniu okoliczność postawienia mu zarzutów, traktowana jako dowód wskazujący na zasadność postępowania karnego skarbowego, jest sprzeczna z logiką postępowania karnego. To uprzednie czynności dowodowe powinny bowiem prowadzić do postawienia zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia nadużycia prawa przez organy podatkowe. Wyraża się ono wykorzystaniem tego, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w materialnym stosunku podatkowoprawnym występuje jako organ podatkowy pierwszej instancji, reprezentujący państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług oraz – z perspektywy procesowego prawa podatkowego – wydający rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie ten sam podmiot jest finansowym organem postępowania przygotowawczego, władnym zainicjować tę procedurę w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – aktualne miejsce publikacji: t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 633 – zwanej dalej K.k.s.). Wskazana czynność zawiesza zaś bieg terminu zobowiązania podatkowego, o ile podatnik został zawiadomiony o tym efekcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Rzecz jasna, w takiej sytuacji podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powinno się wiązać z niewykonaniem skonkretyzowanej powinności podatkowej, a do powiadomienia powinno dojść w terminie wskazanym w art. 70c O.p. Ponad wszelką wątpliwość sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Jego wyznacznikiem współcześnie jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Dodatkowo – przez wzgląd na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego – wskazana instytucja ma motywować administrację podatkową do sprawnego wymiaru i poboru podatku. Nieefektywne wygaśnięcie stosunku podatkowoprawnego, będące konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia bowiem, że nie ma prawnego uzasadnienia określanie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej oraz domaganie się zapłaty podatku po dacie, w której zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt prawny. Właśnie biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, szczególnego znaczenia nabiera weryfikacja wszczynania i prowadzenia postępowań w sprawach karnych skarbowych, motywowanych nie tyle względami ścigania za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co chęcią odsunięcia w czasie momentu nieefektywnego wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Jeżeli bowiem taka sytuacja miałaby miejsce, wypaczeniu ulegałaby wola ustawodawcy, dążącego do budowy pokoju prawnego na skutek stosowania instytucji przedawnienia. Organ podatkowy (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego), wbrew temu doprowadzałby zaś do sytuacji, w której "przeszłość przenosi się w teraźniejszość" – dawne stosunki podatkowoprawne determinują zapłatę podatku w przestrzeni czasu, która nie była do tego przewidziana przez prawodawcę, a podatnik jest zobowiązany do utrzymywania swojej zdolności płatniczej w zasadzie w nieograniczonym przedziale chronologicznym. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w swojej uchwale z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli urzeczywistnienia celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tej procedury. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte 1 lutego 2018 r. i tego samego dnia NUC-S, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów popełnienia czynu zabronionego, określonego w art. art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Miało to więc miejsce na niemal 11 miesięcy przed nadejściem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące do listopada 2013 r. oraz na niemal rok i 11 miesięcy przed tym samym zdarzeniem dotyczącym skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika za kolejne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym. W dodatku do zainicjowania postępowania karnego skarbowego doszło już po wydaniu nieostatecznej decyzji podatkowej przez NUC-S działającego w charakterze organu podatkowego pierwszej instancji (miało to miejsce 23 stycznia 2018 r.). Z kolei zawiadomienie pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło 9 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te daty, biorąc pod uwagę ustawowy termin załatwienia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, wskazany w art. 139 § 3 O.p. Wynosi on 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawie, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o jej przeprowadzenie rozprawy - 3 miesięcy od dnia, w którym wskazany środek zaskarżenia trafił do organu odwoławczego. Rzecz natomiast w tym, że w przedmiotowej sprawie, tuż po ogłoszeniu Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów mającego miejsce 23 lutego 2018 r., bo 26 lutego 2018 r. NUC-S zawiesił dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Z kolei pierwsza decyzja Organu odwoławczego (uchylona później przez WSA w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1317/21) została wydana 31 marca 2021 r. Drugie rozstrzygnięcie ostateczne zapadłe w postępowaniu podatkowym w efekcie wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest natomiast datowane na 17 maja 2024 r. Znamienne jest przy tym, że w żadnym ze swoich orzeczeń DIAS nie wyjaśnił w przekonujący sposób kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jest to tym bardziej zaskakujące, że zobowiązanie do przedstawienia okoliczności świadczących o braku instrumentalności powołania się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji nałożył na Organ odwoławczy w swoim wyroku o sygn. III SA/Wa 1317/21. Wyraźnie wskazano tam, że organ powinien zbadać okoliczności sprawy podatkowej i dokonać oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornych należności podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Czyniąc to WSA odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ winien był zaś podjąć czynności procesowe celem uzupełnienia dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i dokonać jego ponownej oceny. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku instrumentalności zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej nie świadczą okoliczności wskazywane przez DIAS w uzasadnieniu jego decyzji ostatecznej, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowym postępowaniu. Jak bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazał Sąd I instancji, aktywność NUC-S została skoncentrowana na początku postępowania w sprawie karnej skarbowej. Trudno zaś uznać za realne czynności dowodowe prośbę o udzielenie informacji, z którą zwrócono się do KRK (z 22 lipca 2019 r.), czy pisma NUC-S kierowane do DIAS o ustalenie aktualnego etapu postępowania odwoławczego. Wskazane działania (a innych Organ odwoławczy nie przywołuje) jawią się jako brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tej procedury, wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21. Świadczy to o braku woli urzeczywistnienia celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Z tego względu nie mógł znaleźć uznania zarzut podniesiony przez DIAS w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak