I FSK 16/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2147/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.36.2019.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.36.2019.JM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 20.166 (słownie: dwadzieścia tysięcy sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2147/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 2 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 2 sierpnia 2019 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 15 stycznia 2019 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W toku prowadzonych czynności kontrolnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez G. sp. k. z siedzibą w W., tytułem sprzedaży dwóch lokali w Lublinie oraz jednego w Mielcu. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że powyższe faktury VAT zostały wystawione w warunkach nadużycia przepisów prawa podatkowego dokonanego w celu osiągnięcia przez skarżącą korzyści w postaci uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczą okoliczności finansowania oraz przebieg transakcji, które jednocześnie wykluczają brak porozumienia pomiędzy kontrahentami oraz niewiedzę strony, co do rzeczywistego celu transakcji. W konsekwencji, powyższe transakcje naruszają przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106; dalej: u.p.t.u.) i na tej podstawie zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku w nich wykazanego. 1.3. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił i przyjął za podstawę rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS w Warszawie oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, w szczególności dotyczących sprzedającego G. sp. k., a także pozostałych podmiotów powiązanych ze skarżącą osobowo, które przed grudniem 2015 r. były uczestnikami transakcji dotyczących przeniesienia prawa własności do lokali objętych trzema zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wskazuje, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., które należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ukształtowanym celem osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z tym prawem. Organy podatkowe nie zakwestionowały ważności spornych transakcji, a wykazały, że umowa miała na celu uzyskanie zwrotu VAT, została zawarta w celu nadużycia prawa podatkowego. Organy wykazały, że wykorzystując mechanizm podatku VAT oceniana transakcja została ukształtowana w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa, co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście. Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Dokonując wnikliwej analizy działalności skarżącej oraz okoliczności opisanych przez organy podatkowe, a dotyczących okoliczności finansowania i przebiegu transakcji, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że trudno się doszukać w działaniu strony celu gospodarczego (ekonomicznego zawartej transakcji). Jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu nieruchomościami było zaś osiągnięcie korzyści podatkowej. Sąd zgodził się w pełni z oceną organu odwoławczego, że okoliczności zawarcia ww. transakcji, także przewidziany w umowie niejasny sposób finansowania (jako, że skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na zakup ww. nieruchomości), uzasadniają wniosek, iż transakcja ta miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z obrotu ww. nieruchomości. Sąd podzielił w całości ustalenia organu odwoławczego, że wniosek powyższy uzasadniają towarzyszące transakcji okoliczności takie jak: powiązania osobowe, ustalona cena lokali i sposób zapłaty (finansowania), zabezpieczenia rzeczowe ustanowione na nieruchomościach, ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, okoliczności dotyczące kontrahenta G. sp. k. Zdaniem Sądu, skarżąca dokonując zakupu ww. nieruchomości obciążonych hipotekami w znacznej kwocie oraz w dwóch przypadkach służebnością, nie posiadając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę oraz nie płacąc ich ceny sprzedaży kontrahentowi, świadomie wykorzystała przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który co prawda został zadeklarowany, ale z ustaleń organów wynika, iż nie zostanie on uiszczony. Okoliczności te potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanych transakcji, brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia (brak uzasadnienia ekonomicznego zakwestionowanych transakcji). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie oceny prawnej spornej umowy dokonanej przez organy podatkowe. Nabycie nieruchomości przez stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe – miałaby gospodarcze uzasadnienie. Brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi skarżącej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła klauzula naruszenia prawa podatkowego, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie należało zastosować klauzule naruszenia prawa, chociaż nie było ku temu jasnych przesłanek, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów z uwagi na nadużycie prawa podatkowego, chociaż Sąd nie przedstawił przesłanek nadużycia prawa podatkowego, III. przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na: 1) naruszeniu art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko na subiektywnej ocenie dowodów oraz przyjęcie, że dowody i fakty, przemawiają tylko na niekorzyść podatnika co miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, poprzez: - uznanie, że historia nieruchomości ma jakiekolwiek znaczenie dla przedmiotowej decyzji w stanie faktycznym pomimo, że cena zakupu była ceną rynkową a podatnik fizycznie przejął we władanie przedmiotowe nieruchomości, - zakup lokali zabezpieczonych hipoteką, w ramach kredytu jest "niezgodne z powszechnie przyjętymi zasadami obrotu gospodarczego dokonywanego pomiędzy podmiotami niepowiązanymi", - podważanie zdolności finansowych spółki w stanie faktycznym gdy spółka nie potrzebowała środków na zakup, gdyż zakup nastąpił poprzez przejęcie do spłaty kredytów hipotecznych w związku z czym zapłata końcowa nastąpi odpowiednio w latach 2041, 2042, 2043, - M. D. ma prawo do mieszkania w przedmiotowych lokalach mimo, iż wpis w księgach wieczystych wskazuje, że takie prawo jest ustanowione wyłącznie na rzecz D. D. jako jedynego wspólnika spółki skarżącej, - ustanowione hipoteki na przedmiotowych lokalach nie przemawiały za zakupem tychże nieruchomości, chociaż wysokość wierzytelności, które zabezpieczały ciągle maleje z uwagi na ich spłatę, - uznanie, że podatnik poprzez swoje działanie stał się dłużnikiem hipotecznym i wskutek tego zobowiązany jest do spłaty hipotek przekraczających wartość rynkową nieruchomości, co jest nieekonomiczną decyzją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chociaż organy nie ustaliły jaka jest rzeczywista wartość zadłużenia z tego tytułu. Z uwagi na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe zasadnie uznały, przy akceptacji Sądu, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez G. sp. k. z siedzibą w W., tytułem sprzedaży dwóch lokali w Lublinie oraz jednego w Mielcu, na łączną kwotę netto 1.138.680,96 zł, podatek VAT 261.896,62 zł, z uwagi na dokonanie zakupu tych lokali w warunkach o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które rzeczywiście – jak podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie są w pełni prawidłowo sformułowane, gdyż nie odnoszą się do przepisów ustawy P.p.s.a., w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia jest wyrok sądu administracyjnego, lecz jak wskazano w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09), w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). Regułę tę przywołują również niekiedy sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wa 991/04). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. 3.3. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej strony, w pierwszej kolejności należy wskazać, że odnośnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który stanowi podstawę materialną rozstrzygnięcia organów podatkowych wypowiedział się TSUE w wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). 3.4. Odnosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. 3.5. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie stały na stanowisku, że transakcja nie miała miejsca. W szczególności brak jest rozważań organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że nieruchomość nie służyła podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału uznał, że brak jest ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia zakupu ww. nieruchomości, które obciążają ustanowione na niej hipoteki w sytuacji braku dysponowania środkami finansowymi na ich sfinansowanie, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że udział strony i G. sp. k., działających w porozumieniu w transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości umożliwił stronie wykazanie zwrotu podatku VAT za grudzień 2015 r. w kwocie 258.971,00 zł. 3.6. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane okoliczności finansowania oraz przebieg transakcji wykluczają brak porozumienia pomiędzy kontrahentami oraz niewiedzę strony, co do rzeczywistego celu transakcji polegającej na obrocie prawem do użytkowania przedmiotowych nieruchomości. Z całokształtu okoliczności towarzyszących tej transakcji wynika, iż miały one głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowych w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z obrotu ww. nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego taki wniosek uzasadniają również nw. okoliczności: 1) powiązania osobowe; 2) ustalona cena lokali i sposób zapłaty; z analizy akt sprawy nie wynika, aby B. dokonała zapłaty na rzecz G., bowiem zgodnie z zapisami umowy zapłata za lokale miała być dokonywana na konto wierzyciela, tj. banku P. na podstawie harmonogramów spłaty kredytów; 3) źródła finansowania działalności spółki; wartość kapitału zakładowego B. w wysokości 20.000,00 zł nie mogła pokryć kosztów inwestycji w postaci zakupu lokali; ponadto z danych posiadanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż w zeznaniu dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT- 8 za 2015 r. spółka wykazała stratę w kwocie 224.842,23 zł, przy czym przychody osiągnięte przez stronę wyniosły 19.640,09 zł. 5) ograniczone prawo rzeczowe; 6) hipoteka; M. D. na przedmiotowych nieruchomościach zabezpieczył spłatę zaciągniętych kredytów w P. Oddział [...] w M. Wskazano również, że sprzedająca spółka – G. sp. k. zaewidencjonowała przedmiotowe faktury w rejestrze sprzedaży za grudzień 2015 r. i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. G. sp. k. rozliczyła dostawę nieruchomości na rzecz strony. Z kolei wykazana sprzedaż towarów i usług opodatkowana m.in. stawką 23% została skonsumowana przez wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć i w rozliczeniu ostatecznie wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 3.7. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie wskazują, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Podobne do powyższych warunki sprzedaży lokali mieszkalnych zabezpieczonych z tytułu kredytu sprzedawcy hipoteką na rzecz banku, ze spłatą zamiast zapłaty ceny zadłużenia bankowego sprzedawcy (która to spłata zazwyczaj wymaga pozytywnej oceny zdolności kredytowej nowego dłużnika przez bank), nie są czymś wyjątkowym w obrocie prawnym. Ponadto organ w żaden sposób nie wykazał, że w okolicznościach tej sprawy podatek do zwrotu wykazany przez spółkę stanowi jakikolwiek uszczerbek w stosunku do Skarbu Państwa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierają informacji w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa skoro nie wykazano, że dostawca towaru nie rozliczył podatku należnego z tytułu zbycia tej nieruchomości. Jak stwierdzono w decyzji, sprzedająca spółka – G. sp. k. zaewidencjonowała przedmiotowe faktury w rejestrze sprzedaży za grudzień 2015 r. i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. G. sp. k. rozliczyła dostawę nieruchomości na rzecz strony. Fakt, że wykazana sprzedaż towarów i usług opodatkowana m.in. stawką 23% została skonsumowana przez wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć i w rozliczeniu ostatecznie wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie oznacza, że podatek należny z tytułu tych transakcji nie został prawidłowo rozliczony na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli organ nie zakwestionował prawidłowości całości rozliczenia sprzedawcy za ten okres czasu. Kompensata wykazanego podatku jako należnego prawidłowo wykazanymi i nie zakwestionowanymi kwotami podatku naliczonego, również z poprzednich okresów rozliczeniowych nie świadczy o niezapłaceniu tego podatku. Ponadto organ nie wykazał, aby również na poprzednich etapach obrotu tymi lokalami miały miejsce nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. 3.8. Co również istotne, co zostało już zasygnalizowane, organ nie wykazał, aby przedmiotowe lokale nie służyły działalności gospodarczej spółki. Podatnik w toku postępowania podnosił, że lokale te służą jego działalności gospodarczej poprzez ich wynajem, z czynszu którego reguluje spłaty ceny w postaci płatności rat kredytowych na rzecz banku. Na dowód tego przedłożył faktury z tego tytułu wystawiane od marca 2018 r. Stwierdzenie w tym zakresie organu odwoławczego, że nie potwierdzono jednak faktu wynajmu tych nieruchomości stosownymi umowami oraz otrzymanymi płatnościami na rachunek bankowy, jak również, że gołosłowne są twierdzenia spółki o opłacaniu z tego tytułu kredytów hipotecznych, wskazuje jednoznacznie, że organ ten w żaden sposób nie był zainteresowany wyjaśnieniem tych okoliczności, korzystnych dla strony i mających istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na możliwość ustalenia, czy przedmiotowe lokale służą stronie do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli organ uznał, że fakt przedłożenia stosownych faktur z tytułu czynszów jest niewystarczający dla potwierdzenia tego faktu, wystarczyło przeanalizować deklaracje strony w zakresie deklarowania tych należności, nie mówiąc o ewentualnym wezwaniu do przedstawienia dowodów w postaci umów czy dowodów zapłaty. 3.9. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano również, że przedmiotowe transakcje zakupu tych trzech lokali stanowiły sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. 3.10. Powyższe pozwala uznać za trafne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła klauzula nadużycia prawa podatkowego, do czego doprowadziła ocena materiału dowodowego dokonana z naruszeniem swobodnej oceny tego materiału w rozumieniu art. 191 O.p., w ramach której organ nie dążył do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku tej sprawy. 3.11. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga uwzględnienia, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Okoliczności dotychczas ustalone przez organy w tej sprawie na to nie wskazują. Wymaga także wykazania, że strona uzyskała wymierną korzyść podatkową kosztem uszczuplenia należności budżetowych. Wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja nie służy działalności gospodarczej (opodatkowanej) podatnika. Jeżeli są w tym zakresie wątpliwości organ winien je wyjaśnić dla prawidłowego zastosowania tej normy. Brak wykazania powyższych okoliczności sprzeciwia się zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 3.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)