I FSK 1579/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 104/21 w sprawie ze skargi T. w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 104/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wywiedzioną przez T. Spółkę Akcyjną w T. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżąca) skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Postępowanie w tym przedmiocie zainicjowane zostało złożonym przez Skarżącą wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług podkładów higienicznych [...]. W odpowiedzi na wezwanie z 4 września 2020 r. Skarżąca przedstawiła dokumentację techniczną, kopię deklaracji zgodności z 22 lutego 2019 r., kopie formularzy zgłoszonych do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz zdjęcia opakowania towaru z widocznym znakiem CE Dnia 21 października 2020 r. Dyrektor KIS wydał wiążącą informację stawkową (WIS) wskazując, iż towar nazwany handlowo przez Skarżącą jako: [...], jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534; dalej: ustawa o wyrobach medycznych) dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżąca pismem z 4 listopada 2020 r. złożyła odwołanie, wniosła o uchylenie WIS w całości i klasyfikację przedmiotowego towaru do kodu CN 9619 00 89, tj. do "Pozostałe (na przykład artykuły higieniczne dla osób nietrzymających moczu lub stolca)" oraz orzeczenie stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowego towaru w wysokości 5%. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto określił dla towaru: [...] klasyfikację do pozycji 4818 Nomenklatury scalonej (CN). W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że na podstawie przedstawionych przez Skarżącą informacji nie można uznać, że podkłady higieniczne [...] powinny być sklasyfikowane do pozycji 9619 Nomenklatury scalonej. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że właściwa stawka dla przedmiotowego towaru wynosi 5%. Mając na względzie również fakt, że towar określony jako podkład higieniczny [...], został zgłoszony jako wyrób medyczny klasy I do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, na opakowaniu produktu widnieje oznaczenie CE, dla produktu wydano deklarację zgodności, a w ocenie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych przedmiotowy podkład spełnia definicję wyrobu medycznego, organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Z oceną powyższą zgodził się Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wywiedzioną przez Skarżącą od tej decyzji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułowała także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 42 a pkt 2, art. 41 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 13 załącznika nr 3, objaśnień 1) do tego załącznika oraz poz. 21 załącznika nr 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, polegającego na: – niezastosowaniu podpozycji Nomenklatury scalonej (CN) 9619 00 89 do podkładów higienicznych [...] i nieustaleniu dla tych towarów stawki podatku od towarów i usług wysokości 5 %, – zastosowaniu pozycji Nomenklatury scalonej (CN) 4818 00 do podkładów higienicznych [...] i ustaleniu dla tych towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. 2.3. Działając natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do której z podpozycji składających się na pozycję 4818 00 Nomenklatury scalonej (CN), winien być zakwalifikowania podkład higieniczny [...]; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do których konkretnie z towarów wymienionych w nocie wyjaśniającej wykluczającej z pozycji 9619 00 Nomenklatury scalonej (CN) należy podkład higieniczny [...] poprzez ich podobieństwo funkcji; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji, iż organy administracji obu instancji naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z zm.) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania i wyprowadzenie wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, jak również nieuwzględnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, tj.: – braku podobieństwa, w tym w zakresie funkcji, podkładów higienicznych [...] z towarami wyłączonym z pozycji Nomenklatury scalone (CN) 6919 00, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, polegającego na niezastosowaniu kodu CN 9619 00 89 do przedmiotowego towaru skarżącej i ustaleniu nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla tych towarów w wysokości 8 %, – iż konstrukcja podkładów higienicznych [...] (trójwarstwowa budowa z warstwą zewnętrzną i chłonną) nie zapobiega odparzeniom skóry osób korzystających z nich ich, – iż podkłady higienicznych [...] nie mają bezpośredniego kontaktu ze skorą osób korzystających z nich ich, a służą do utrzymania w czystości łózek szpitalnych, stołów operacyjnych i foteli inwalidzkich, a nie skory osób korzystających z nich ich; d) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 42a a pkt 2 ustawy o VAT polegające na oddaleniu skargi skarżącej mimo niewskazania w decyzji organu II instancji oraz organu I instancji, do której podpozycji wchodzących w skład pozycji 4818 00 CN podkłady higieniczne [...] są przez organy klasyfikowane. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprawy niniejszej stanowi klasyfikacja towaru w postaci podkładów higienicznych [...] do 9619 00 89 Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. W ocenie Skarżącej, towar ten podlega klasyfikacji do pozycji 9619 00 89: "Pozostałe (na przykład artykuły higieniczne dla osób nietrzymających moczu lub stolca)", co skutkowałoby opodatkowaniem towaru z zastosowaniem stawki 5% VAT. Tymczasem organ za właściwe uznaje jego zaklasyfikowanie do pozycji 4818: "Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych ", skutkujące opodatkowaniem towaru według stawki 8% VAT. Zgodnie z art. 42a pkt 1 i 2 ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa (dalej: WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS oraz klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Co jednak na gruncie sprawy niniejszej szczególnie istotne, zgodnie z art. 42 pkt 3 in principio ustawy o VAT, WIS zawiera także stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Celem instytucji prawnej, jaką tworzy wiążąca informacja stawkowa, jest zwiększenie pewności stron stosunków podatkowoprawnych, zwłaszcza samych podatników, co do prawidłowości stawek podatku od towarów i usług stosowanych względem danego towaru lub danej usługi. WIS zawiera bowiem klasyfikację towaru (według Nomenklatury Scalonej) albo klasyfikację usługi (według PKWiU), dzięki której możliwe staje się ustalenie w sposób wiążący (w rozumieniu art. 42c z zastrzeżeniem art. 42ca i art. 42g oraz art. 42h i art. 42ha ustawy o VAT), właściwej dla danego towaru lub danej usług, stawki podatku. Istotne w tym względzie pozostaje zatem, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Na tym gruncie wykreowany został zbiór zasad stosowanych przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej (CN), która jest system kodów używanych do identyfikacji towarów w handlu międzynarodowym. Reguły te zapewniają jednolite i spójne przyporządkowanie towarów do odpowiednich kodów CN, co jest kluczowe dla określenia właściwych stawek celnych oraz podatkowych, w tym stawek podatku od towarów i usług. Zbiór tych reguł, nazywany Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), wynika z Harmonizowanego Sytemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), będącego międzynarodowym systemem klasyfikacji towarów opracowanych przez Światową Organizację Celną (WCO). System HS stanowi podstawę dla Nomenklatury scalonej (CN), stosowanej na obszarze Unii Europejskiej. ORINS ukształtowane zostały postanowieniami: 1) Konwencji HS stanowiącej międzynarodową umowę opracowaną przez WCO określającą zasady klasyfikacji towarów, 2) rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 wprowadzającym Nomenklaturę scaloną (CN) jako podstawowy system klasyfikacji towarowej w Unii Europejskiej oraz 3) zasad interpretacji Wspólnej Taryfy Celnej, odczytywanych z dokumentów Komisji Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), wyjść należy od reguły 1 ORINS wskazującej, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności, a więc w sposób sekwencyjny – korzystać z reguł od 2 do 6 ORINS. W tym względzie wykluczyć należało zaproponowaną przez Skarżącą klasyfikację do podpozycii 9619 00 89 z uwagi na treść not do pozycji CN 9619 "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału", zgodnie z którą: "pozycja nie obejmuje produktów takich, jak jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich lub niechłonne wkładki laktacyjne, lub inne artykuły niechłonne (ogólnie klasyfikowane zgodnie z ich składem materiałowym)". Wobec tego, że towary wymienione w tytule pozycji 9619 ("Podpaski higieniczne [wkładki] i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału"), mają z istoty swojej bezpośredni kontakt ze skórą człowieka, a posiadając warstwę pokrytą substancją uniemożliwiającą jego przemieszczanie się, wykorzystanie swoje znajdują w celu ich przymocowania do innego przedmiotu, którym zwykle będzie odzież (bielizna), stwierdzić należało, że cech nie spełniają podkłady higieniczne [...]. Niewskazanie przez Skarżącą, że funkcją warstwy zewnętrznej produktu jest zapobieganie odparzeniom, świadczy natomiast o tym, że ich zasadniczą funkcją (celem) nie jest ich przeznaczenie do bezpośredniego kontaktu z ciałem człowieka, albowiem sposób, w jaki towar ten będzie wykorzystany (a więc, czy będzie mieć on bezpośredni kontakt z ciałem człowieka, czy też będzie z niego korzystać osoba ubrana), zależeć będzie już od samego konsumenta, co odróżnia w tym względzie zakres zastosowania tego produktu od podpasek higienicznych (wkładek), tamponów, pieluch, wkładek dla niemowląt, absorpcyjnych higienicznych wkładek laktacyjnych czy pieluch (pieluszek) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu, albowiem te ze swojej istoty każdorazowo mają kontakt z ciałem człowieka. Produkt ten nie spełnia również cechy wskazanej w nocie do tej pozycji wskazującej, iż "artykuły objęte tą pozycją mają zwykle taki kształt, aby odpowiednio dopasowywały się do ciała człowieka", albowiem towar [...] cechy tej nie spełnia, mimo jej fakultatywnego charakteru wynikającego z użytego w tym względzie słowa "zwykle", nie zaś słowa "zawsze". Zasadniczym zadaniem tego produktu nie jest bowiem samo dopasowanie się do ciała człowieka, lecz do zabezpieczenia tych elementów, z którymi ciało to ma bezpośredni kontakt. Już z treści samego wniosku złożonego przez Skarżącą wynika bowiem, że podkłady higieniczne [...] to "dodatkowe zabezpieczenie dla osób z inkontynencją (nietrzymaniem moczu). Pozwalają utrzymać w czystości pościel, łóżko, wózek inwalidzki, fotel itp." Z uwagi na strukturę przedmiotowego towaru, nie znajduje w stosunku do niego reguła 2 ORINS odnosząca się do artykułów niekompletnych, niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, mieszanin i połączeń materiałów lub substancji. Zastosowanie swoje znajduje natomiast reguła 3 ORINS w zakresie, w jakim odnosi się do mieszaniny, wyrobów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych składników oraz wyrobów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wobec tego, iż przedmiotowy towar jest wyrobem złożonym, który składa się z różnych materiałów, wskazać należy, że elementem, który nadaje zasadniczy charakter przedmiotowemu towarowi jest pulpa celulozowa. Za przyjęciem takiego rozwiązania, jak słusznie wskazał organ i ocenę tę trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął za własną, przemawia rola, jaką pełni ona w konstrukcji podkładów higienicznych [...] (stanowiąc warstwę chłonną – rdzeń chłonny przeznaczony do zbierania i gromadzenia płynów) oraz jej dominujący udział procentowy wśród wszystkich elementów składowych. Pulpa celulozowa, a w konsekwencji również przedmiotowy podkład higieniczny klasyfikuje się do Sekcji X Nomenklatury scalonej "Masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady); papier lub tektura oraz artykuły z nich". W dziale 48 Nomenklatury scalonej wyróżniona została pozycja 4818 "Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych." Zgodnie zaś z notami wyjaśniającymi, pozycja ta obejmuje "papier toaletowy i podobny papier, watę celulozową i wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwie domowym lub do celów sanitarnych: 1) w taśmach lub zwojach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm; 2) w prostokątnych (włączając kwadratowe) arkuszach, których po wyprostowaniu żaden bok nie przekracza 36 cm; 3) przycięte do kształtów innych niż prostokątne (włączając kwadratowe). Obejmuje ona również artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, jak artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych". Wobec tego, iż podkłady higieniczne [...], z uwagi na swoją strukturę spełniają kryteria i posiadają właściwości charakterystyczne dla towarów objętych pozycją CN 4818, za prawidłowe uznać należało, iż stanowią one wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych oraz stosowane mogą być do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, w tym jako artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany w pkt 2.3. lit. c) powyżej. Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniosły się bowiem do podobieństwa (w tym w zakresie funkcji) podkładów higienicznych [...] z towarami wyłączonymi z pozycji Nomenklatury scalonej (CN) 6919 00, co w konsekwencji doprowadziło do trafnego w tym względzie rozstrzygnięcia, polegającego na niezastosowaniu kodu CN 9619 00 89 do przedmiotowego towaru skarżącej i ustaleniu nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla tych towarów w wysokości 8 %. Za trafną uznać należy także ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, iż mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że przedmiotowy towar, pozwalający utrzymać w czystości pościel, łóżko, wózek inwalidzki, fotel itp., będący wyrobem medycznym, skonstruowany w ten sposób, żeby nie przemieszczał się na powierzchni, na której się znajduje (np. na materacu), nie został objęty obniżoną stawką w wysokości 5%, albowiem w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano "bez względu na CN - Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W objaśnieniach do załącznika wskazano ponadto, że "wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik". Z tego właśnie względu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt pkt 2.3. lit. a,b,d powyżej. Ze względu bowiem na fakt, że przedmiotowy towar nie jest zwolniony od podatku ani opodatkowany stawkami niższymi niż stawka 8%, dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podkładów higienicznych [...] podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.2. powyżej, albowiem wobec podkładów higienicznych [...] nie miała zastosowania podpozycja Nomenklatury scalonej (CN) 9619 00 89, na podstawie której Skarżąca wywodziła zasadność zastosowania stawki podatku od towarów i usług wysokości 5 %, lecz zastosowanie wobec tego produktu znalazła podpozycja Nomenklatury scalonej (CN) 4818 00, stanowiąca podstawę dla zastosowania wobec niego stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Włodzimierz Gurba |Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |