I FSK 1572/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1740/21 w sprawie ze skargi W. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1740/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2020 r., którą określono W. sp.k. z siedzibą w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2018 r., podatek do zapłaty za październik 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2018 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 8 października 2018 r. wystawionej przez Z., dokumentującej nabycie syropiarni za cenę netto 2.400.000 zł (podatek VAT 552.000 zł). Następnie 25 października 2018 r. skarżąca wystawiła fakturę na rzecz K.S.A. w W. z tytułu sprzedaży ww. syropiarni za cenę netto 2.500.000 zł (podatek VAT 575.000 zł). Fakturę z 8 października 2018 r. skarżąca rozliczyła w deklaracjach VAT za październik i listopad 2018 r. w związku z opłaceniem jej w transzach. Za październik 2018 r. z tego tytułu dokonała odliczenia VAT w kwocie 280.487,70 zł, a za listopad 2018 r. – w kwocie 271.512,01 zł. Organ podatkowy uznał przedmiotowe faktury za nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi i stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony za październik i listopad 2018 r. Dokonane ustalenia skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 18 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia poczynione przez ten organ podatkowy. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 187 w zw. z art. 191, art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4, art. 120 w zw. z art. 180 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 140 K.c., art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 337 k.c., art. 180, art. 197, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 w zw. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1b, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura dokumentująca obrót syropiarnią, wystawiona przez skarżącą na rzecz spółki K., a także faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez firmę Z. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji, które polegały na dostawach syropiarni. Zakwestionowane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a sporne faktury miały potwierdzać dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zweryfikowały i przeanalizowały powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w obrocie syropiarnią, ofertę sprzedaży i postanowienia umowy sprzedaży syropiarni na rzecz spółki K., ceny towaru, sposób dokonywania płatności (z uwzględnieniem sytuacji finansowej skarżącej) i dostaw towaru oraz dysponowanie towarem. Powyższe aspekty transakcji, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu na tle całokształtu materiału dowodowego tworzą spójny, dopełniający się obraz oszustwa podatkowego, w który wkomponowuje się organizacja obrotu towarem przez skarżącą. W ocenie Sądu, za uznaniem, że skarżąca uczestniczyła w pozornym obrocie towarem przemawiają osobowe powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział. Wszystkie te podmioty łączą dwie osoby: [...]. Pierwszy z nich pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki R. (był również jej udziałowcem), a także W. sp. z o.o. (komplementariusza skarżącej spółki), był też jedynym komandytariuszem skarżącej spółki. Natomiast P.C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z., pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki K., do 14 kwietnia 2017 r. był właścicielem nieruchomości, na którą przetransportowano syropiarnię z Niemiec i gdzie była ona składowana przez cały czas obrotu (nieruchomość została sprzedana finalnemu odbiorcy syropiarni spółce K., który 11 kwietnia 2019 r. zlecił spółce R. wykonanie montażu syropiarni). Zarówno R. S., jak i P. C. byli uprawnieni do samodzielnej reprezentacji spółek, a zatem do podejmowania decyzji związanych ze sprzedażą/zakupem syropiarni. Organy podatkowe celnie wskazały, że jedyną osobą, która dokonała oceny stanu technicznego syropiarni od momentu jej nabycia przez R. 14 września 2016 r. aż do sprzedaży spółce K.18 października 2018 r. był R. S. Przy czym oględziny w pełni zmontowanej syropiarni miały miejsce tylko raz – przy jej zakupie od niemieckiej spółki. Na kolejnych etapach obrotu syropiarnia pozostawała rozmontowana, żadna jej część nie była używana, a mimo to R. S. oświadczył nabywcy spółce K., że jest w pełni sprawna i w dobrym stanie technicznym (§ 2 pkt 1 umowy sprzedaży). Zdaniem Sądu, o fikcyjnym charakterze spornych transakcji świadczy także fakt, że skarżąca nie dysponowała wystarczającymi środkami na zakup syropiarni. Ustalenia w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że faktycznie zakup syropiarni od firmy Z. sfinansowała spółka K., a skarżąca pełniła jedynie funkcję pośrednika, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw. Ponadto Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuzasadnionego wzrostu wartości syropiarni w krótkim czasie. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby prowadzić do innych wniosków. Nie podała żadnej wiarygodnej okoliczności, która uzasadniałaby znaczny wzrost wartości syropiarni w krótkim czasie, zarzucając organom podatkowym brak wiadomości specjalnych do podjęcia tego rodzaju ustaleń i wskazując na konieczność powołania w tym celu biegłego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że transakcje doprowadziły do przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, zatem doszło do naruszenia również art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do dostawy towarów, - art. 203 Dyrektywy VAT i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) zakwestionowane faktury są "puste" w sytuacji, gdy transakcje skarżącej z kontrahentem faktycznie miały miejsce, a faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym; b) nakazano skarżącej zapłatę podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur, tj. zastosowano sankcję wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mimo braku uszczuplenia należności podatkowych, co stanowiło w świetle zasady neutralności podatku VAT naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmową stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towaru, gdy był on zrealizowany, a strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na orzeczenie, tj.: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez wadliwe oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. - art. 151 w zw. z art. 141 ust. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej przez wadliwe oddalenie skargi i przyjęcie a priori, że skarżąca działała ze świadomością oszustwa podatkowego, gdy okoliczność ta nie została przez organ skarżącej udowodniona, gdyż nie badał w ogóle okoliczności dobrej wiary po stronie podatnika, a tylko udowodniona skarżącemu świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym mogłaby prowadzić do takiego wniosku. - art. 151 w zw. z art. 141 ust. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej przez wadliwe oddalenie skargi i błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do uznania, że skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy organ nie wykazał, aby skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść podatkową z tytułu przedmiotowego zdarzenia prawnego, nie wyjaśniając na czym ta rzekoma korzyść miałaby polegać. Materialnoprawną przesłanką oszustwa podatkowego jest odniesienie przez skarżącego korzyści podatkowej, a jej brak wyłącza zakwalifikowanie działania podatnika jako oszustwo podatkowe. Z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że każda ze stron zapłaciła w całości za faktury objęte postępowaniem, a jednocześnie wszystkie transakcje objęte postępowaniem podatkowym zostały wykazane w JPK, deklaracji VAT-7, tymczasem skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT, mimo, iż zapłaciła w całości wskazany w deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług, tym samym naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług – według skarżącej jedynym podmiotem, który odniósł korzyść podatkową jest Skarb Państwa, a nie skarżąca czy też inny podmiot biorący udział w kwestionowanych transakcjach. - art. 151 w zw. z art. 141 ust. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej przez zbudowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i decyzji organu alternatywnej rzeczywistości faktyczno-prawnej, polegającej na błędnym przyjęciu zarówno, że spółka wystawiła tzw. puste faktury, jak i że dopuściła się oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu wskazano na okoliczność, że transakcja nie miała miejsca, a zarazem, że te same zdarzenie prawne nosi znamiona oszustwa podatkowego rzekomo popełnionego przez spółkę, w sytuacji, gdy są to dwa odmienne stany faktyczne i w pierwszym przypadku dobra wiara podatnika jest bez znaczenia, a w drugim bez wątpienia ma znaczenie, przy czym materiał dowodowy nie koncentruje się na zbadaniu tej okoliczności. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej przez błędnie przyjęcie, że organ posiada wiadomości specjalne wymagane do oceny wzrostu wartości spornej linii technologicznej i że może samodzielnie dokonać oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy jest to sprzęt tak specjalistyczny i indywidualny, że jego budową, modernizacją, naprawą, konserwacją zajmuje się zaledwie kilka firm w całej Polsce, a w województwie pomorskim znają się na tego typu urządzeniach wyłącznie strony postępowania podatkowego. Nie są to zatem ceny, które można uznać za wiedzę powszechną, które organ mógłby bez trudu poznać z portali internetowych tudzież z innych prowadzonych przez siebie postępowań - tylko biegły z dziedziny obrotu maszynami spożywczymi mógłby określić czy cenę kwestionowanej maszyny można uznać za realną w danym okresie, otoczeniu mikro i makroekonomicznym, nie zaś organ który wiedzy specjalnej w tym zakresie nie posiada; bezpodstawne jest twierdzenie organu, że jego doświadczenie życiowe pozwala na ocenę realności wzrostu ceny linii technologicznej. - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. gdyż decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. uznania, iż w sprawie nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami transakcji i dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, mianowicie poprzez: a) błędne przyjęcie, że znajomość stron, w kontekście całokształtu nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowi o fikcyjności transakcji bądź też o jej przeprowadzeniu w celu oszukańczym. b) błędne przyjęcie, że skarżąca nie była zdolna do zakupu przedmiotowej linii technologicznej bowiem nie posiadała wystarczających środków finansowych na koncie bankowym w dniu zawarcia umowy sprzedaży, a w efekcie bezpodstawne uznanie, że takowe środki mogą stanowić jedyny sposób na sfinansowanie transakcji, odmawiając niejako stronom prawa do swobodnego kształtowania stosunku prawnego, poprzez takie ustalenie terminów płatności aby wynagrodzenie z tytułu umowy z jednym podmiotem pokryło wynagrodzenie z tytułu umowy z innym (tzn. termin płatności skarżącej ustalono na 8 listopada 2018 r., a termin sprzedaży tej rzeczy przez skarżącą na rzecz K. ustalono w taki sposób aby przypadał przed 8 listopada 2018 r.). c) błędne przyjęcie, że udzielona przez skarżącą gwarancja jakości była okolicznością bez znaczenia dla ceny syropiarni i marży skarżącej. Montaż syropiarni rozpoczął się w okresie obowiązywania gwarancji i wówczas należało wymienić podzespoły, komponenty i doprowadzić maszynę do stanu używalności po ponad 2 latach jej nieużywania. Nie ulega wątpliwości, że koszty, które z tego tytułu należało ponieść miały wpływ na cenę i marżę skarżącej, a w konsekwencji błędnie przyjęto, że cena linii technologicznej wzrosła od 14 listopada 2016 r. do 25 października 2018 r. o 226%. Wbrew błędnemu twierdzeniu Sądu nie było konieczne występowanie o przedłużenie gwarancji jakości bowiem w tym wypadku montaż z obowiązkiem wymiany podzespołów rozpoczął się przed jej upływem i bez względu na to jak długi okres by ta wymiana trwała, skarżący był zobowiązany wywiązać się ze swojego zobowiązania gwarancyjnego, stosownie do treści art. 581 K.c. d) błędne przyjęcie, że cena brutto w transakcjach z podmiotami zagranicznymi, jest tożsama z ceną brutto w transakcjach pomiędzy podmiotami z rynku polskiego bowiem tylko w tym ostatnim przypadku dolicza się podatek od towarów i usług w stawce innej niż stawka zerowa (w tym wypadku 23%). Sąd przyjął błędne rozumowanie organu, że rzekomo prawidłowo porównał ceny, w sytuacji, gdy organ wadliwie porównuje ceny netto pierwszej w łańcuchu dostaw transakcji (609.280,00 złotych netto) z cenami brutto dalszych transakcji, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że cena linii technologicznej wzrosła od 14 listopada 2016 r. do 25 października 2018 r. o 226%. e) brak odniesienia do faktów, które przeczą błędnie lansowanej tezie przez organ, że rzeczywistym celem udziału skarżącej w łańcuchu dostaw syropiarni było jego wydłużenie, tj.: skupienie się wyłącznie na wzroście ceny w całym łańcuchu transakcji, a jednocześnie zlekceważenie okoliczności, że marża skarżącej z tytuły sprzedaży linii technologicznej na rzecz K. wynosiła jedynie 4,9% (a przy uwzględnieniu udzielonej gwarancji jakości w rzeczywistości jest niższa); nie uwzględnienie jednej z podstawowych zasad nauki o ekonomii, tj. że w sytuacji niskiej konkurencji na rynku marże sprzedających są zawsze wysokie, przy czym organ nie podjął się wyjaśnienia z jakim rynkiem ma do czynienia, a gdyby przeprowadził środki dowodowe temu służące, doszedłby do prawidłowego wniosku, że sprzedażą, montażem, demontażem, naprawą, konserwacją linii technologicznych zajmuje się kilka firm w Polsce, a w niektórych dziedzinach tego dotyczących jedynie R. sp. z o.o. na terenie kraju ma wiedzę i doświadczenie, które daje gwarancję należytego wykonania umowy; ograniczenie się do bezrefleksyjnego przyjęcia, że cena została przez strony oszacowana, bez ustalenia podstaw tego oszacowania, a w sytuacji gdyby organ podjął się takiego wyjaśnienia doszedłby do właściwego wniosku, że wartość rynkowa linii technologicznej została wyceniona przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę działającego na zlecenie P. C. jeszcze przed zawarciem umowy ze skarżącą, co z pewnością stanowi o realności ceny przyjętej w tej umowie; pominięcie w ocenie materiału dowodowego okoliczności, że załącznikiem do umowy z 18 października 2018 r. z K. była oferta skarżącej z 16 października 2018 r., która stanowiła część integralną tej umowy i wyłączała z przedmiotu zobowiązania skarżącej transport linii technologicznej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Zaistniały w niniejszej sprawie spór związany był z ustaleniem czy faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej przez firmę Z. P.C., a następnie faktura dokumentująca obrót syropiarnią, wystawiona przez skarżącą na rzecz K.S.A. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w październiku i listopadzie 2018 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu magazynu, nie zatrudniała pracowników. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego poczynione zostały ustalenia w zakresie deklarowanego przez spółkę obrotu towarem zwanym syropiarnią. Na podstawie pozyskanych dokumentów, w tym: protokołu z negocjacji, umów sprzedaży, faktur sprzedaży towaru i usług transportu, listów przewozowych, zdjęć syropiarni, protokołu odbioru, wyjaśnień pełnomocnika skarżącej oraz osób uprawnionych do składania wyjaśnień w imieniu pozostałych polskich spółek biorących udział w obrocie syropiarnią, oględzin syropiarni, wyjaśnień kierownika działu maszyn, organ podatkowy ustalił, że: (-) 14 września 2016 r. syropiarnia została zakupiona przez R. sp. z o.o. w Z. od E. GmBH, Niemcy za cenę 140.000 euro – 609.280 zł netto (VAT 140.134,40 zł), koszt jej demontażu i transportu do magazynu poniosła spółka R. (właścicielem nieruchomości był P. C., spółka nie przedstawiła tytułu prawnego do korzystania z magazynu), jej oględzin dokonał Prezes Zarządu R. S., w okresie od 1 do 29 września 2016 r. syropiarnia była transportowana etapami i nie była użytkowana, (-) 14 listopada 2016 r. spółka R. sprzedała syropiarnię firmie Z. za cenę 254.000 euro – 1.102.969 zł netto (VAT 253.683 zł), (-) 8 października 2018 r. firma Z. sprzedała syropiarnię skarżącej za cenę 2.400.000 zł netto (VAT 552.000 zł), syropiarnia pozostała w magazynie (właścicielem nieruchomości od 14 kwietnia 2017 r. była K.S.A., a skarżąca nie przedstawiła tytułu prawnego do korzystania z niej), oględziny syropiarni przeprowadził R. S., w okresie od 8 do 25 października 2018 r. syropiarnia była rozmontowana i nie była użytkowana, (-) na podstawie umowy z 18 października 2018 r. skarżąca sprzedała syropiarnię spółce K. za cenę 2.500.000 zł netto, co udokumentowano fakturą z 25 października 2018 r. (VAT 575.000 zł), (-) na żadnym etapie obrotu syropiarnia nie była remontowana, naprawiana, czy modernizowana (ulepszana), (-) 30 maja 2019 r. linia produkcyjna syropiarni została częściowo zamontowana (jej montaż miał potrwać jeszcze kilka miesięcy), linię technologiczną zamontowano w około 15-20%, montaż automatyki i orurowania miał nastąpić w dalszej kolejności, ze względu na brak wykwalifikowanej kadry niemożliwym było wskazanie terminu uruchomienia syropiarni. Organ podatkowy zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie spornym towarem. W tym zakresie wskazał, że Prezesem Zarządu spółki R. był R. S., który pełnił tę funkcję w organach Wiki Consulting sp. z o.o. – komplementariusza skarżącej, a także jedynego jej komandytariusza. Natomiast P. C., prowadzący działalność pod nazwą Z. P. C., od lipca 2015 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki K.. Ponadto organ podatkowy ustalił sytuację finansową skarżącej w momencie zakupu spornego towaru i stwierdził, że w październiku 2018 r. skarżąca nie posiadała środków finansowych na zapłatę ceny. Zwrócono też uwagę na wzrost ceny syropiarni na kolejnych etapach obrotu (finalnie o 226%), pomimo że od momentu jej zakupu przez spółkę R. nie została ona zamontowana, nie była użytkowana, remontowana i modernizowana (ulepszana). Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, organ podatkowy stwierdził, iż potwierdzają one fikcyjny charakter transakcji w zakresie obrotu syropiarnią pomiędzy powiązanymi podmiotami (zakupu, a następnie jej sprzedaży), a wystawione w związku z tymi czynnościami faktury VAT, to tzw. puste faktury, zastosowanie zatem znajdują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione przez organy podatkowe ustalenia i stan faktyczny zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie podzielając tym samym zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Gdańsku, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, aby uznać, że rzeczywistym celem udziału skarżącej w łańcuchu dostaw syropiarni było jego wydłużenie (spółka K. mogła nabyć syropiarnię bezpośrednio od P.C.) i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Skarżąca, którą reprezentował R. S. miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT, gdyż fikcyjny obrót syropiarnią został zorganizowany przez R.S. oraz P. C. W skardze kasacyjnej strona skarżąca za pośrednictwem szeregu zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, usiłuje podważyć powyższe ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę, które doprowadziły do dokonania przez organ podatkowy odmiennego, niż deklarowany przez skarżącą spółkę, sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2018 r. W tym miejscu wskazać należy, iż wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, które nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, ale przede wszystkim ich wyczerpującego uzasadnienia. Zatem powtarzanie w skardze kasacyjnej tych samych (bądź zbliżonych) zarzutów i argumentów, bez jasnego wykazania w czym konkretnie przejawiało się naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając złożoną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną stwierdza, iż sformułowane w niej zarzuty są co do zasady prawidłowe i teoretycznie mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jednak z powodu istotnych braków ich uzasadnienia nie mogą być skuteczne. Autor skargi kasacyjnej zamiast wykazać stosowną argumentacją w czym konkretnie przejawiało się wadliwe działanie Sądu pierwszej instancji posługuje się ogólnikami typu "decyzja organu została podjęta w wyniku tendencyjnego zbierania dowodów, w celu potwierdzenia z góry założonej fałszywej tezy, w gruncie rzeczy nie wiadomo o czym, czy to fikcyjności transakcji czy to o oszustwie podatkowy. Organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w sprawie i dokonały wybiórczej i często dowolnej oceny zebranych dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony, co w niniejszej sprawie w ocenie skarżącego bez wątpienia nastąpiło" (str. 12 skargi kasacyjnej). Oczywistym jest, iż jeżeli strona skarżącą kwestionuje kompletność materiału dowodowego, wówczas winna wskazać jakich czynności dowodowych organ podatkowy nie przeprowadził mimo ustawowego obowiązku (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei jeśli twierdzi, że materiał dowodowy nie został w całości rozpatrzony to wskazać należało jakie dowody znajdujące się w materiale dowodowym zostały pominięte i jakie ma to skutki dla wyniku sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Takich konkretnych wskazań brakuje, a nie jest wystarczające niczym niepoparte twierdzenie o tendencyjności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Analizując treść skargi kasacyjnej podkreślić należy, iż w dużej mierze składa się ona z obszernych cytatów z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych. Praktyka odwoływania się do orzecznictwa czy stanowiska judykatury jest w pełni akceptowana, pod warunkiem jednak przełożenia powoływanych tez czy poglądów na realia rozpatrywanej sprawy. W rozpatrywanej sprawie brak jest takiego przełożenia, co powoduje, iż nie można uznać aby podnoszone zarzuty zostały prawidłowo uzasadnione, a zatem nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia i ocenę dowodów dokonane przez organy podatkowe. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika niebudzący wątpliwości obraz mechanizmu działania skarżącej, gdzie jej udział w rzekomym obrocie towarem nie miał ekonomicznego uzasadnienia i był sztucznie wydłużony, gdyż następował pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami. Ponadto spółka nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi na zakup towaru, którego wartość z niewyjaśnionych przez nią powodów znacznie wzrosła pomiędzy dokonaniem kolejnych transakcji. W takiej sytuacji istniały uzasadnione powody do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można za stroną skarżącą uznać, iż doszło do przyjęcia "a priori, że skarżąca działała ze świadomością oszustwa podatkowego, gdy okoliczność ta nie została przez organ skarżącej udowodniona, gdyż nie badał w ogóle okoliczności dobrej wiary po stronie podatnika, a tylko udowodniona skarżącemu świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym mogłaby prowadzić do takiego wniosku" (str. 3 skargi kasacyjnej). Skoro w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym - którego nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej - uzasadnione było stwierdzenie, iż faktury VAT dokumentujące obrót syropiarnią były puste, tj. nie towarzyszył im rzeczywisty obrót tym towarem, to organy podatkowe wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie były zobowiązane czynić ustaleń w zakresie tzw. dobrej wiary skarżącej spółki w kontraktach ze wskazanymi wyżej kontrahentami. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) R. Pęk