I FSK 422/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 388/24 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr 0601-IOA[1].4105.15.2023 w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 388/24, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę H. K., zwanej dalej "skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., art. 265 § 1 pkt 3 O.p., art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", poprzez orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania, mimo że decyzja organu podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, której to sprawy koszty te dotyczą, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 387/24, co doprowadziło do przedwczesnego orzeczenia o kosztach (co do sprawy niezakończonej, jak i w sytuacji nierozstrzygnięcia w ogóle co do podstawy i zasady określenia tych kosztów); 2. art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 269 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wartość pojazdu nie może być badana w postępowaniu o ustalenie kosztów ponoszonych przez stronę, w sytuacji gdy właśnie ta wartość służy do określenia, czy spełniony jest warunek obciążenia strony tymi kosztami (a w dalszej kolejności - podstawa określenia wysokości tych kosztów) i w konsekwencji bezkrytyczne ustalenie przez organ podatkowy niezweryfikowanej, a i nieprawidłowej - zawyżonej, wartości pojazdu i na niej opieranie rozstrzygnięcia; 3. art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wszystkich okoliczności i dowodów danych przez stronę co do wartości pojazdu - niewzięcie pod uwagę uszkodzenia pojazdu, co skutkowało błędnym przyjęciem zawyżonej jego wartości i zaistnienia rozbieżności pomiędzy tą wartością a wartością zadeklarowaną przez stronę. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8, 9 i 10 u.p.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy strona uzasadniła określenie wartości takiej jak zadeklarowana. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego żądania skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z pozostawieniem temu Sądowi orzeczenia o kosztach postępowania za obie instancje. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 269, art. 265 § 1 pkt 3 i art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 264 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Natomiast zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest art. 104 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Skarżąca nie kwestionowała tego, że organy podatkowe wysokość podstawy opodatkowania ustaliły z uwzględnieniem opinii biegłego i wysokość ta odbiegała o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Podniosła natomiast, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. W sprawie, co do której koszty te miałyby powstać, tj. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, decyzja organu podatkowego została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 387/24. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na dzień orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 387/24, którym uchylono wydaną wobec skarżącej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, był nieprawomocny. Do czasu uprawomocnienia się wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu odwoławczego decyzja ta nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, chociaż nie wywołuje skutków prawnych. Skargi kasacyjne od wyroku z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 387/24, wniosły obie strony postępowania. W dniu 16 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, którym oddalił skargę kasacyjną H. K. i jednocześnie - uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Ostatecznie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego pozostała w obrocie prawnym. Dlatego też należy zdecydowanie zaprzeczyć stanowisku autora skargi kasacyjnej, jakoby określenie podstawy opodatkowania wynikające z deklaracji w podatku akcyzowym było prawidłowe, a tym samym brak było podstaw do obciążenia strony kosztami postępowania. Bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 269 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wartość pojazdu nie może być badana w postępowaniu o ustalenie kosztów ponoszonych przez stronę. Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17, na który powołał się też Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że w incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzją kończącą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego jest jedynie to, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę. Ocena merytoryczna opinii biegłego dokonywana jest w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zarzuty w tym zakresie strona może podnieść w tym postępowaniu głównym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo zauważył, że formułowanie ocen co do zasadności dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego lub merytorycznej poprawności tej opinii stanowiłoby wykroczenie poza granice sprawy, której przedmiotem było ustalenie zasady ponoszenia kosztów opinii biegłego i w konsekwencji także ich wysokości obciążającej stronę, a zatem naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Wobec podzielenia poglądu Sądu pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie, za niezasadne należało uznać także zarzuty zmierzające do podważenia przyjętej przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym wartości pojazdu, tj. zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wszystkich okoliczności i dowodów danych przez stronę co do wartości pojazdu oraz zarzut naruszenia art. 104 ust. 8, 9 i 10 u.p.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy strona uzasadniła określenie wartości takiej jak zadeklarowana. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka