I FSK 153/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt III SA/Po 514/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. N. kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Po 653/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi J. N. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 21 lutego 2022 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez WSA za błędną wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900 dalej: u.p.a.), dokonaną przez organy podatkowe i ich stanowisko uznające, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym, co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a., powoduje iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało spełnione i nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie wszystkie warunki z art. 107 u.p.a. powodując żądanie zwrotu akcyzy bezskutecznym, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a dokonana ocena nie jest dowolna w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnione jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono art. 151 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie); 3) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez uznanie, że Organ naruszył wskazane przepisy nie czyniąc ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, czy dokonana przez Skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm. dalej: P.r.d.), miała charakter pozorny i odbyła się celem obejścia prawa, podczas gdy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uzależnia odmowy zwrotu podatku akcyzowego od tego, czy rejestracja czasowa miała charakter pozorny, a jedynie od tego czy rejestracja samochodów została dokonana przed opuszczeniem kraju w związku z czym czynienie ustaleń, o których mowa w wyroku nie miało znaczenia dla sprawy; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 i art. 210 O.p. przez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie w sytuacji, gdy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i prawidłowo go oceniły; organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnione jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju; 5) art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego, ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego na skutek dokonania błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.; w szczególności WSA stwierdził, iż Organ niezasadnie uznał, że w odniesieniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju czasowo w celu wywozu poza granice kraju, wykluczony jest zwrot podatku akcyzowego; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności przez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy Sąd wyrokując w sprawie naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. II. Prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonanej przez Sąd wbrew wykładni językowej, która (przyjęte przez organy w uchylonych decyzjach) wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terenie kraju; ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła w tym zakresie zróżnicowania na rejestrację czasową czy stałą. 3. Mając na uwadze postawione zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Pismem procesowym wniesionym 23 września 2025 r., Skarżący ponownie poparł stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz dodatkowo wskazał, że na dzień 9 października 2025 r. samochody osobowe będące przedmiotem sporu w sprawie zostały wyeksportowane. Ponieważ nastąpiło to w terminie 30 dni od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, to w stosunku do tych pojazdów w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 101 ust 2a u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Istota sporu dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżący domagając się zwrotu podatku akcyzowego, spełnił warunek w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych, będących przedmiotem wniosku o zwrot podatku akcyzowego, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o czym stanowi art. 107 ust 1 u.p.a. Podkreślić należy, że wykładni powołanego przepisu w kontekście rozumienia warunku braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego "na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu swoich wyroków (zob. wyroki z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21 z 27 października 2023 r., sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 czy z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1133/21, I FSK 1052/21 oraz z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 1663/20, I GSK 1664/20, I GSK 1665/20, I GSK 1666/20, I GSK 1667/20; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. 9. Takie stanowisko koresponduje z wypowiedzią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, co materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42); w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie Trybunału jednoznaczne wskazuje na konieczność różnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 10. NSA w powołanym m.in. wyżej wyroku z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1133/21 stanął na stanowisku, że czasowej rejestracji nie można "w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument)". W sytuacji więc, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę kraju, należy uznać, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji przez ostatecznego konsumenta. Wiąże się to z istotnym rozróżnieniem podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonano czasowej rejestracji pojazdów (art. 74 ust 2 pkt 1 albo pkt 2 lit.a P.r.d.). 11. Odnosząc powyższe stanowisko do treści zarzutów kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 107 ust 1 u.p.a. w postaci jego błędnej wykładni. Podkreślić należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu Organ prezentował stanowisko, że w świetle językowej wykładni każda rejestracja pojazdu dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (w tym wszystkie przypadki wymienione w art. 74 ust 2) skutkuje brakiem spełnienia warunku dokonania zwrotu akcyzy ponieważ "ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła w tym zakresie zróżnicowania na rejestrację czasową czy rejestrację stałą" (str. 3 skargi kasacyjnej). Jak wyłożono to wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej wykładni przepisu i w tym zakresie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który również zakwestionował prawidłowość wykładni art. 107 ust 1 u.p.a. dokonanej w zaskarżonej decyzji. Taka ocena prawna przesądza o konieczności uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie. 12. Konsekwencją braku prawidłowej wykładni prawa materialnego, było przedstawienie w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego, który pozostawał adekwatny do stanowiska Organu w sprawie, iż każda rejestracja pojazdu – stała czy czasowa – eliminuje możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy. W tym kontekście zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, na który powołuje się obecnie Organ, nie został właściwie wykorzystany dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy formułowaniu podstawy faktycznej decyzji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego w sprawie lecz kontroluje prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy. 13. Analiza treści zaskarżonej decyzji Organu z 26 maja 2022 r. wskazuje, że stanowisko, iż "negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu należy uznać każdy przypadek rejestracji tego samochodu w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Oznacza to objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zarówno rejestracji stałej, jak i rejestracji czasowej i to bez względu na jej charakter (rejestracja czasowa czy też rejestracja czasowa w celu wywozu)" (str. 14 decyzji), zdominowało wywody Organu ograniczając jednocześnie analizę ustaleń faktycznych dotyczących charakteru rejestracji przedmiotowych aut w sprawie. W zaskarżonej decyzji na str. 16 Organ wskazał, że "rejestracja spornych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust 1 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym" jednocześnie na str. 17 decyzji Organ wskazał, że "w rozpatrywanym przypadku mieliśmy do czynienia z rejestracją czasową z urzędu w trybie art. 74 ust 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym". Poza tymi stwierdzeniami zaskarżona decyzja nie zawiera wywodów odnoszących się do podstawy prawnej rejestracji pojazdów, co korespondowałoby ze znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. 14. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej" (str. 14 uzasadnienia wyroku) było uzasadnione. Podobnie ocenić należy stwierdzenie przez WSA naruszenia 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej nie były zasadne. 15. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana wyżej prawidłowa interpretacja art. 107 ust 1 u.p.a. nie pozwala zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku zawarł stwierdzenie, że "Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa" (str. 15 uzasadnienia wyroku). 16. Powyższe stanowisko jest błędne albowiem rejestracja pojazdu na podstawie wskazanego wyżej przepisu stanowi ten przypadek rejestracji, który daje podstawę do zastosowania art. 107 ust 1 u.p.a. Wywody o pozorności natomiast nie przystają do stanu faktycznego sprawy, gdzie nie powoływano się na takie okoliczności, stąd zobowiązanie Organu do ich uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu wniosku nie ma uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że z zaskarżonej decyzji nie do końca wynika, by podstawą prawną rejestracji spornych pojazdów stanowił art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a P.r.d. a Organ w skardze kasacyjnej wprost temu przeczy. W konsekwencji wywody WSA zawarte w zaskarżonym wyroku odnoszące się do tej podstawy prawnej rejestracji należało uznać za nieuzasadnione. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku podlega korekcie o tyle, że jednoznaczne przedstawienie historii przebiegu rejestracji spornych w sprawie aut powinno korespondować z wywodem dotyczącym podstawy prawnej ich rejestracji. 17. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a. mimo wskazanych wyżej uchybień w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Pierwszy z przepisów dotyczy bowiem formalnej prawidłowości sporządzonego uzasadnienia wyroku i nie odnosi się do jego merytorycznej poprawności. W takim kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi. Art. 133 § 1 P.p.s.a. z kolei stanowi o wydawaniu wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zarzut kasacyjny w tym zakresie uzasadniany był polemiką co do prawidłowości kontroli naruszeń przepisów postępowania, co opisane i ocenione zostało w pkt 14 i 15 niniejszego uzasadnienia. 18. Odnosząc się końcowo do treści pisma Strony z 23 września 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie ma podstaw prawnych do rozważania argumentacji dotyczącej braku podstaw do poboru akcyzy na podstawie art. art. 101 ust 2a u.p.a. ponieważ przepis ten nie był podstawą prawną decyzji Organu, która była przedmiotem kontroli w sprawie i problematyka z brakiem jego zastosowania nie może być uwzględniana na obecnym etapie postępowania. 19. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. uznając, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając wniosek Strony organy podatkowe zobowiązane będą zastosować przedstawioną wyżej wykładnię art. 107 u.p.a. i zaprezentować w decyzjach ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowego zastosowania tego przepisu rozróżniającego rodzaje rejestracji pojazdów, przy wykorzystaniu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. 20. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2016 poz. 1668 ze zm.).