I FSK 155/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Po 653/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. N. kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt III SA/Po 514/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi J. N. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 16 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 18 lutego 2022 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie uznania przez WSA za błędną wykładnię art 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 dalej: u.p.a.) dokonaną przez organy podatkowe i stanowisko uznające, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm. dalej: P.r.d.), co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a. powoduje iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało spełnione, co z kolei oznacza, że nie zostały spełnione łącznie warunki z art. 107 u.p.a. i żądanie zwrotu akcyzy staje się nieskuteczne, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanej ze Starostwa Powiatowego w W. i Urzędu Miasta L. i decyzji o rejestracji, uzasadnione jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju. Zarzut poprzestania przez Organ na jedynie wykładni językowej art. 107 u.p.a. jest całkowicie bezpodstawny. II. Prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. art. 107 ust 1 u.p.a. przez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych, podczas gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło, w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w zakresie, w jakim Sąd uznał, że w granicach sprawy nie nastąpiła już konsumpcja pojazdu, oraz w związku z art. 2a O.p. przez zbędne odwołanie się w granicach sprawy do zasady in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 i 12 Prawa przedsiębiorców), która przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (niewłaściwe zastosowanie - nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego). W przedmiotowej sprawie - w jej granicach - Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisów wskutek czego doszło do niezastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. zgodnie z jego treścią. WSA bezpodstawnie uznał, że w granicach sprawy wystąpiły wątpliwości interpretacyjne, które należy rozstrzygnąć tak, by nie prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Tymczasem pojazd był zarejestrowany, miał przebieg, jego konsumpcja nastąpiła w kraju. 3. Mając na uwadze tak postawione zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Pismem procesowym wniesionym 23 września 2025 r., Skarżący ponownie poparł stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz wskazał, że na dzień 9 października 2025 r. samochody osobowe będące przedmiotem sporu w sprawie zostały wyeksportowane. Ponieważ nastąpiło to w terminie 30 dni od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, w stosunku do tych pojazdów w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 101 ust 2a u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Istota sporu dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżący domagając się zwrotu podatku akcyzowego, spełnił w odniesieniu do przedmiotowych aut warunek w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o czym stanowi art. 107 ust 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wykładni powołanego przepisu w kontekście rozumienia warunku braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego "na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu swoich wyroków (zob. wyroki z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21 z 27 października 2023 r., sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 czy z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1133/21, I FSK 1052/21 oraz z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 1663/20, I GSK 1664/20, I GSK 1665/20, I GSK 1666/20, I GSK 1667/20; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. 9. Takie stanowisko koresponduje z wypowiedzią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, co materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42); w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie Trybunału jednoznaczne wskazuje na konieczność różnicowania skutków przy stosowaniu art. 107 u.p.a rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 10. NSA w powołanym m.in. wyżej wyroku z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1133/21 stanął na stanowisku, że czasowej rejestracji nie można "w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument)". W sytuacji więc, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę kraju, to należy uznać, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji przez ostatecznego konsumenta. Wiąże się to z istotnym rozróżnieniem podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonano czasowej rejestracji pojazdów (art. 74 ust 2 pkt 1 albo pkt 2 lit.a ). 11. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 107 ust 1 u.p.a. prezentując stanowisko, że każda rejestracja pojazdu dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (w tym wszystkie przypadki wymienione w art. 74 ust 2 P.r.d.) skutkuje brakiem spełnienia warunku do dokonania zwrotu akcyzy. W konsekwencji takiego stanowiska, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został wykorzystany w uzasadnieniu decyzji do zaprezentowania stanowiska z uwzględnieniem przedstawionej wyżej, prawidłowej wykładni. 12. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. było uzasadnione. Organ nie poczynił bowiem oraz nie przedstawił w zaskarżonej decyzji, ustaleń faktycznych adekwatnych do prawidłowo wyłożonego przepisu materialnoprawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wykładając art. 107 ust 1 u.p.a. odwoływał się do art. 74 ust 2 pkt 1 P.r.d. (str. 13 uzasadnienia) a tymczasem Organ w skardze kasacyjnej polemizuje z oceną zastosowania art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a tej ustawy. Pozwala to na wniosek, że Organ nie różnicuje przypadków określonych w art. 74 ust 1 i 2 P.r.d., co stanowi zasadniczą wadę wydanych decyzji. 13. Jednocześnie Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana wyżej prawidłowa interpretacja art. 107 ust 1 u.p.a. nie pozwala zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku zawarł stwierdzenie, że "Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust 2 pkt 1 P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust 2 pkt 1 P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych" (str. 16 uzasadnienia wyroku). WSA wyraził tym samym pogląd, że czasowa rejestracja pojazdu dokonana na podstawie art. 74 ust 2 pkt 1 P.r.d. daje podstawę do zwrotu akcyzy, z czym nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny i w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku podlega modyfikacji. Jednak istotne okoliczności faktyczne sprawy nie są jednoznacznie wskazane. 14. Oceniając sformułowany w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego w postaci art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a P.r.d., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, na co wskazano wyżej, że WSA w zaskarżonym wyroku wypowiadał się w zakresie art. 74 ust 2 pkt 1 P.r.d. stąd nie mógł naruszyć wskazanego przez Organ przepisu, stąd zarzut ten był niezasadny. 15. Odnosząc się końcowo do treści pisma Strony z 23 września 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie ma podstaw prawnych do rozważania argumentacji dotyczącej braku podstaw do poboru akcyzy na podstawie art. art. 101 ust 2a u.p.a. ponieważ przepis ten nie był podstawą prawną decyzji Organu, która była przedmiotem kontroli w sprawie i problematyka braku jego zastosowania nie może być uwzględniana na obecnym etapie postępowania. 16. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. uznając, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając wniosek Strony organy podatkowe zobowiązane będą zastosować przedstawioną wyżej wykładnię art. 107 u.p.a. i zaprezentować w decyzjach ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowego zastosowania tego przepisu, rozróżniającego rodzaje rejestracji pojazdów, przy wykorzystaniu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2016 poz. 1668 ze zm.).