I FSK 236/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Po 610/22 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 3001-IOA.4105.66.2022.AL w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J.N. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 stycznia 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2022 r., III SA/Po 610/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.) poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy nieprawidłowo przeprowadzając postępowanie dowodowe i w efekcie uznał, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów spowodowała ich konsumpcję w kraju, podczas gdy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i właściwie ocenił zebrane dowody. Zgromadzone w postępowaniu dowodowym, dokumenty w zakresie rejestracji pojazdów przez Skarżącego dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że samochody w momencie wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym i że Skarżący nie spełnił przesłanek do zwrotu akcyzy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji za słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie – jest nieprawidłowe, bowiem organ zebrał dostateczny materiał dowodowy, aby dokonać właściwej kwalifikacji prawnej zdarzenia pod kątem skutków podatkowych – zatem w ramach niniejszej sprawy organ procedował właściwie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dublo pro tributario z uwagi na niedające się – z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej – usunąć wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722. ze zm.; dalej u.p.a.) podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać zarzut naruszenia tego przepisu, a to z tej przyczyny, że wykładnia językowa (przy czym z ogólnych zasad stosowania wykładni wynika, że przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, a zatem, że w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia) art. 107 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości w tym interpretacyjnych, że ustawodawca w art. 107. ust. 1 u.p.a. nie uzależnił możliwości skorzystania ze zwrotu podatku (bądź odmowy zwrotu) od rodzaju rejestracji wskazując jedynie, że braku wcześniejszej rejestracji w kraju, a wykładnia taka zbieżna jest też z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada In dublo pro tributario z uwagi na to, że wynik tej wykładni jest korzystniejszy dla podatnika, niż wynik wykładni funkcjonalnej podczas gdy odwołanie się do zasady in dublo pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika możliwe jest jedynie wówczas, gdy skorzystanie z innych metod wykładni nie pozwala na usunięcie wątpliwości, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca bowiem wynik wykładni językowej nie pozostawia wątpliwości co do przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącej w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku – podczas gdy organy prawidłowo przyjęły – że niezarejestrowanie samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała, ponadto Sąd błędnie przyjął, że w sprawie nie wykazano aspektu "konsumpcyjności" w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy samochody zostały ubezpieczone, a także czasowo zarejestrowane co przesądza o wystąpieniu tego aspektu, - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie i wnioskowany zwrot akcyzy jest nienależny skarżącemu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy, nie czyniąc jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia czy dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 110 z zm.) miała charakter pozorny i odbyła się celem obejścia prawa, podczas gdy przepisy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uzależniają odmowy zwrotu podatku akcyzowego od tego czy rejestracja czasowa miała charakter pozorny, a jedynie od tego czy rejestracja samochodu została dokonana przed opuszczeniem kraju w związku z czym czynienie ustaleń, o których mowa w orzeczeniu sądu I instancji nie miała znaczenia dla sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji za błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonaną przez organy podatkowe i stanowisko organu uznające, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym, co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a., powoduje iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione, co z kolei oznacza, że nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie wszystkie kryteria z art. 107 u.p.a. i powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 Ordynacja podatkowa, bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnionym jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju. 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – tzn. na naruszeniu prawa materialnego tj.: - art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 110 z zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącej w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania; że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski; a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zawarta w art. 107 ust 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała, - art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 110 z zm.) poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa w celu wywozu za granicę dokonywana po złożeniu wniosku nie oznacza dopuszczenia do konsumpcji na terenie kraju, podczas gdy wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski natomiast rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji, - art. 107 ust 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni – w efekcie uznania, że czasowa rejestracja w oparciu o przepis art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 110 z zm.) nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 1.3. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2022 r., wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. J.N., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 stycznia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J.N. kosztów postępowania, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. J.N., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 września 2025 r., uzupełnił argumentację przedstawianą w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. To bowiem faktyczny cel rejestracji czasowej, a nie sposób rejestracji, powinien być wyznacznikiem oceny, czy zasadne jest dokonanie zwrotu akcyzy, czy nie. By móc uznać, że ziściła się przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" właściciel pojazdu przy rejestracji czasowej musi wykazać, że celem tej rejestracji jest wywóz (dostawa, eksport) samochodu za granicę. 4.2. W skardze kasacyjnej organ zaprezentował bowiem pogląd, że zawarta w art. 107 ust 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. 5.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r. I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r. I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21 oraz z dnia 11 września 2024 r., I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21, z dnia 4 października 2024 r., I FSK 1004/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 5.2. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 5.3. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 5.4. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku, czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 5.5. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 5.6. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, zatem nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. 5.7. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. 5.8. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. 5.9. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., gdyż dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. 6.1. Sąd pierwszej instancji co do zasady prawidłowo uznał, że organ – wydając zaskarżoną decyzję – naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. 6.2. Nie można jednak zaaprobować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że "organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych.". 6.3. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, poza sporem jest skarżący wystąpił o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, trzech samochodów osobowych marki Volkswagen model Tiguan o nr VIN: [...], [...] i [...], które następnie były przedmiotem eksportu. 6.4. Do wniosku załączono m.in.: faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku, zlecenie transportowe dotyczące ww. pojazdów, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, w których zawarto przedmiotowe pojazdy, potwierdzenie wywozu IE599 pojazdów, faktury wystawione przez firmę przewozową za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów. 6.5. Od samochodów tych uiszczona została akcyza w wysokości 10.033 zł, a pojazdy te uzyskały pozwolenia czasowe na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Pojazdy te zostały zarejestrowane czasowo, z akt sprawy wynika, że rejestracja miała charakter rejestracji czasowej z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu w dniu 4 listopada 2020 r. 6.6. Tymczasem należy przypomnieć, że w świetle wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. TSUE wskazuje bowiem na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 6.7. Podkreślenia jednak wymaga, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku – czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 6.8. O ile bowiem czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d. czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a., o tyle czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) oznacza, że pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. 6.9. W rezultacie w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali w sposób niebudzący charakter rejestracji czasowej spornych pojazdów. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosków właściciela o rejestrację spornych pojazdów, które są niezbędne do oceny charakteru rejestracji. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za adwokackie (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska