I FSK 1489/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Sz 217/22 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2022 r., nr 3201-IOV2.4103.42.2021.20; IOV2.13.4103.58.2021.B w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6.150 (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 217/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekając w sprawie ze skargi W. G. (dalej: skarżący, podatnik, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz orzekł o kosztach postępowania. 1.2. Stan faktyczny przedstawia się następująco Pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Protokół z tej kontroli podatkowej podatnik otrzymał 18 sierpnia 2017 r. Organ I instancji, postanowieniem z 29 stycznia 2018 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 roku. Decyzją z 2 lipca 2021 r., organ I instancji określił stronie wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień - grudzień 2012 r. w kwotach, które wskazał w sentencji swojej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z 28 stycznia 2022 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Podatnik złożył skargę do WSA w Szczecinie na powyższą decyzję. Zarzucił jej: - nieważność, gdyż została wydana pomimo: - zawisłości sprawy przed Szefem Krajowej Administracji Skarbowej na skutek wniosku skarżącego z 19.07.2021 r. o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od rozpoznawania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z uwagi na brak gwarancji zachowania bezstronności w procesie rozpoznawania odwołania, - obowiązku zawieszenia postępowania odwoławczego w oparciu o przesłankę istnienia zagadnienia wstępnego do rozpatrzenia przez inny organ lub sąd, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia. Podatnik uważa, że w ten sposób organ odwoławczy naruszył art. 123 § 1 i art. 201 § 1 O.p. - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez: - nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności, które dotyczą wykonania usług budowlanych w 2012 r. przez firmę "A." A. J. na rzecz firmy skarżącego ; - zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka właściciela tej firmy na okoliczności związane z realizacją usług w K., - przyjęcie, że wszystkie okoliczności, które dotyczą firmy "A." A. J. zostały wyjaśnione i nie było potrzeby ustalania sytuacji majątkowo - gospodarczej tej firmy, - interpretowanie nieścisłości "ustaleń lub ich braku" na niekorzyść strony. Wskazane naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego uznania robót budowlanych związanych z pracami przy budowie stadionu w K. na łączną kwotę 82.200 zł, VAT 18.908 zł za niewykonane, samych faktur zaś za fikcyjne, co doprowadziło do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zdaniem podatnika, prawidłowa ocena materiału dowodowego, bez przesłuchania A. J. i dodatkowych ustaleń względem jego przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do formułowania takich wniosków; - naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez interpretowanie nieścisłości ustaleń lub ich braku, które są związane z pracami przygotowawczymi realizowanymi na drodze leśnej L. przez firmę W. sp. z o.o. w B., na niekorzyść strony. Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał te roboty za niewykonane. Natomiast fakturę nr [...] z 30.04.2012 r. na kwotę netto 56.235,40 zł, VAT 12.934 zł (która je dokumentuje), za fikcyjną. Pozbawił więc podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Prawidłowa ocena materiału dowodowego, zdaniem strony, nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia tego podatku. Skarżący w skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o obciążenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kosztami postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. 3.2. Istotą sporu na płaszczyźnie prawa materialnego jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2012 r. i w listopadzie 2012 r. na łączną kwotę 31.840,14 zł, zawartego w fakturach, na których jako wystawca widnieją firmy W. sp. z o.o., "A.". A. J., które według organów podatkowych stanowiły tzw. "puste faktury", usługi nie zostały wykonane, czego podatnik był świadomy. Podatnik twierdził zaś, że wskazane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Na płaszczyźnie procesowej sporna jest dowolna, a nie swobodna ocena materiału dowodowego polegająca na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność jego rozliczeń. Skarżący zarzuca również nieważność postępowania z uwagi na to, że nie została prawidłowo i ostatecznie rozstrzygnięta kwestia wyłączenia organu odwoławczego oraz z uwagi na nieuwzględnienie obowiązku zawieszenia postępowania odwoławczego w oparciu o przesłankę istnienia zagadnienia wstępnego do rozpatrzenia przez inny organ lub sąd (skarga do WSA na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu). 3.3. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących nieważności postępowania podatkowego, uznając je za niezasadne. 3.4. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wymaga jednakże uchylenia. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w terminie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc kwiecień 2012 r. do listopad 2012 r. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawidłowo nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. bowiem wydał 24 listopada 2017 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa m.in. w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., co naraziło na uszczuplenie podatek w kwocie co najmniej 119.930 zł, tj. o czyn uregulowany w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Pismem z 24 listopada 2017 r., doręczonym podatnikowi 30 listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika (na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. został zawieszony 24 listopada 2017 r.. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. WSA zauważył, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Sąd powołał się na uchwałę NSA I FPS 1/21 i uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, o jakich mowa w ww. uchwale. Wprawdzie zaskarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednakże nie zawiera pełnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono stronę oraz dalszych czynnościach o charakterze formalnym. Organ odwoławczy przedstawił bowiem chronologię zdarzeń, z której wynika, że w dniu 24 listopada 2017 r. organ przygotowawczy sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w dniu 28 listopada 2017 r. wezwał podatnika jako podejrzanego na przesłuchanie. Z kolei w dniu 20 grudnia 2017 r. przesłuchał podatnika jako podejrzanego i zapoznał go z treścią postanowienia o postawieniu zarzutów. Pozostałe wykazane czynności procesowe to sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (w dniu 3 stycznia 2018 r.), włączenie w poczet materiału dowodowego zebranych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 (od 4 stycznia 2018 r. do 25 lutego 2018 r.), wydanie postanowienia o przedłużeniu śledztwa (26 lutego 2018 r.), włączenie do akt postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych (16 marca 2018 r.), wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa (25 czerwca 2018 r.), zatwierdzenie postanowienia o zawieszeniu przez Prokuraturę Rejonową w G. (27 czerwca 2018 r.) z uwagi na to, że toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okresy objęte śledztwem, przekazanie ustaleń i materiałów przez organ podatkowy (4 października 2018 r.), wydanie postanowienia o podjęciu śledztwa (18 października 2021 r.), postanowienie o przedłużeniu śledztwa (21 października 2021 r.). W ocenie Sądu, nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Właściwie jedynym argumentem organu było wskazanie, że wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został skierowany 29 września 2017 r. po tym, jak zgromadzono materiał dowodowy przez organ prowadzący postępowanie kontrolne. Podnoszona przez organ okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę ad personam (przy dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym) oraz zostało zawieszone, a następnie podjęte (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji) nie wyjaśnia zwłoki w jego wszczęciu, ani jego dalszego wpływu na postępowanie podatkowe. Przedstawiona powyżej chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Tak więc organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karnoskarbowe, w sytuacji jego wszczęcia przed wszczęciem postępowania podatkowego i na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za okres od kwietnia do listopada 2012 r. Z faktu, że w postępowaniu karno-skarbowym przeprowadzono dowody z przesłuchania podejrzanego oraz włączono materiały z postępowania podatkowego nie można jeszcze wywieść, że postępowanie karne skarbowe, nie zostało wszczęte instrumentalnie, zważywszy, że po kilku miesiącach (czerwiec 2018 r.) zostało ono z nieznanych przyczyn zawieszone. Powyższa okoliczność budzi uzasadnione wątpliwości Sądu, że procedowanie w zakresie postępowania karnoskarbowego, mimo przeprowadzenia w nim pewnych czynności, nie przełożyło się na jego dalszy bieg i zostało zawieszone. Postępowanie karne jako postępowanie odrębne może być przecież prowadzone niezależnie od wyniku postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za część okresów objętych skarżoną decyzją (kwiecień – listopad 2012 r.). Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od organu odwoławczego pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, w decyzji należało przedstawić jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Wyniki tej analizy należało przedstawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią zatem kwalifikowanie naruszenie art. 210 § 4 O.p. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa, nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie, przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyr., przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz dokona oceny ustaleń w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być również aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21 oraz wyrok z dnia 26 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 821/21. Organ przede wszystkim odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2017 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zaskarżonej decyzji brak jest też wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przedstawił chronologię czynności procesowych do dnia podjęcia zawieszonego postępowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Organ zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji., że organ naruszył przepisy art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art 124 O.p. oraz w związku z art 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz 70 c O.p., nie zwierając uzasadnienia, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art 70 § 6 pkt. 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno- skarbowego nie miało charakteru pozornego instrumentalnego, podczas, gdy taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 24 listopada 2017 r. (trzy miesiące po zakończeniu kontroli), po otrzymaniu w dniu 29 września 2017 r., zawiadomienia o popełnieniu czynów zabronionych i dokonaniu analizy obszernego materiału dowodowego, jak również, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., bowiem czego Sąd I instancji nie kwestionuje skutecznie wystosowano zawiadomienie, o którym mowa w art 70c O.p., co znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji nie wykazał, że organ nie "odniósł się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2017 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", ani nie podważył skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art 70 c O.p.. Pomijając w ocenie tę część uzasadnienia decyzji Sąd I instancji co najmniej przedwcześnie orzekł o naruszeniu przez organ art 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art 121 § 1 O.p. art 124 O.p., a zatem nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym naruszeniem, a wpływem na wynik sprawy. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło w możliwie krótkim czasie, tj. niemal dwa miesiące po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie, a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, że jedynym celem tego postępowania było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji pominął w ocenie, jaki wpływ na termin do wszczęcia postępowania karnego (24 listopada 2017 r.), miało otrzymani je zawiadomienia o pełnieniu przestępstwa ( 29 września 2017r.), a szczególności, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło trzy miesiące po zakończeniu kontroli, przy uwzględnieniu obszernego materiału dowodowego, a nadto nie odniósł się do skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art 70 c O.p.. Tym samym nie wykazał, że naruszone zostały zasady z art 121 § 1 O.p. oraz art 124 O.p., bowiem skoro nie wykazał innych naruszeń prawa procesowego, aniżeli art. 210 § 4 O.p., a to w sprawie nie nastąpiło. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z 141 § 4 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 P.p.s.a, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w tej konkretnej sprawie zostały naruszone przez organy przy wydaniu decyzji podatkowej przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., podczas gdy Sąd I instancji nie zakwestionował skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. i w konsekwencji nie zarzucił organowi niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem Sąd I instancji stwierdzając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winien uprzednio zakwestionować skuteczność zawiadomienia podatnika dokonanego na podstawie art 70c O.p. informującego, że z określonym co do daty dniem, na skutek przestanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, skoro Sąd I instancji tego nie uczynił, to jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 153 p.p.s.a, poprzez pominięcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej i ocenie, czy w sprawie mają zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., nie są uprawnione do badania zasadności czynności podejmowanych toku postępowania karnego ani ewentualnego braku aktywności organów finansowych prowadzących postępowanie karne od chwili objęcia nadzoru śledztwa przez prokuratora. Istotnym jest tu bowiem akt objęcia śledztwa nadzorem przez prokuratora, bowiem zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, to prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Naruszenie to ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nakazał organowi wykazanie dalszej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz wyjaśnienie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie, czym naruszył również art. 1 - 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a, gdyż śledztwo zostało przejęte przez prokuratora, a zatem przez organ nie będący finansowym organem i sam akt objęcia przez ten organ aktem nadzoru nad śledztwem i dalsza jego kontynuacja wobec nie stwierdzenia braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a nadto przekształcenie postępowania z fazie in rem do fazy ad personam oraz podjęcie czynności procesowych z udziałem skarżącego przesądzają, że "postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało i jest dalej prowadzone", jedynie po to, aby spowodować skutki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c ustawy O.p. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o: przeprowadzenia rozprawy; uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 ww. ustawy; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z 141 § 4 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., w zakresie oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. 5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 5.3. Przechodząc zatem do kwestii uchylenia się przez sąd pierwszej instancji od oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej. W ocenie sądu pierwszej instancji dla oceny tej kwestii konieczne jest uprzednie wyjaśnienie przez organ w decyzji, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie stanowi przeszkody do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, co nie stanowiłoby istotnego przedłużenia postępowania. Mając wszelkie niezbędne dane zawarte w decyzji i aktach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji mógł tę kwestię ocenić samodzielnie, od czego jednak się uchylił. Sąd pierwszej instancji w decyzji i aktach postępowania posiadał niezbędne informacje, które pozwoliłyby mu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, czy mając na względzie całokształt wszystkich okoliczności sprawy związaniem z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za omawiane okresy, dane istniejące w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazywały na to, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać osiągnięte i czy w sprawie karnoskarbowej można mówić o nieuzasadnionym braku aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. W konsekwencji uwzględnić należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. 5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w sposób rozstrzygający zaskarżonym wyroku. 5.6. Wobec powyższego w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić ocenę kwestii istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w oparciu o informacje wynikające z decyzji i akt sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i w sposób zgodny z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. W przypadku stwierdzenia, że nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)