I FSK 2020/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 136/24 w sprawie ze skargi Te. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., nr 1401-IOV-1.4103.179.2023.MS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 136/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w T.(dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 23 listopada 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku do towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [....]rskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") decyzją z 22 grudnia 2022 r., umorzył postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 6 maja 2016 r. w części dotyczącej podatku od towarów za okresy od lipca do listopada 2012 r., ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzja została doręczona Spółce 12 stycznia 2023 r. W dniu 6 września 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z 5 września 2023 r. udzielone adwokatowi M.Ch. do reprezentowania Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. przed organami obu instancji. Również 6 września 2023 r. pełnomocnik Spółki M.C. odebrał kserokopię decyzji NUCS z 22 grudnia 2022 r. W dniu 26 września 2023 r. do NUCS wpłynęło odwołanie Spółki z 20 września 2023 r., które zostało wniesione za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 września 2023 r. (data nadania). Powołanym na wstępie postanowieniem DIAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUCS z 22 grudnia 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja NUCS z 22 grudnia 2022 r., została przyjęta do wysyłki i wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego 23 grudnia 2022 r. na adres Spółki. Jak wynika z adnotacji zawartych na pierwszej stronie koperty oraz na potwierdzeniu doręczenia, przesyłka została awizowana 29 grudnia 2022 r., a powtórne awizo miało miejsce 9 stycznia 2023 r. Natomiast zwrot awizowanej przesyłki do nadawcy nastąpił 13 stycznia 2023 r. Tym samym DIAS nie uznał za prawidłowe twierdzeń Spółki, że decyzja została odebrana 6 września 2023 r. Zauważył, że na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, pełnomocnik w osobie adwokata M.C. odebrał jedynie kserokopię decyzji, co potwierdza odręczna adnotacja na decyzji. DIAS przyjął, że decyzja NUCS z 22 grudnia 2022 r. została skutecznie doręczona zastępczo Spółce 12 stycznia 2023 r., a co za tym idzie weszła do obrotu prawnego. Organ stwierdził, że termin do wniesienia odwołania, stosownie do przepisu art. 223 § 2 O.p., rozpoczął swój bieg 13 stycznia 2023 r., a zakończył 26 stycznia 2023 r. DIAS stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia odwołania nie został przez Spółkę zachowany. Tym samym odwołanie zostało wniesione z uchybieniem tego terminu. 2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 208 O.p., art. 153 P.p.s.a. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że z adnotacji poczynionych przez doręczyciela na przesyłce zawierającej decyzję NUCS z 22 grudnia 2022 r. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że z powodu niemożności jej doręczenia adresatowi, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, o czym adresata poinformowano pozostawiając mu 29 grudnia 2022 r. w oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni pismo awizowano powtórnie 9 stycznia 2023 r. Z kolei z uwagi na niepodjęcie awizowanego pisma w terminie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia, po upływie tego terminu, pismo zwrócono nadawcy, który prawidłowo pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia 12 stycznia 2023r. w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej, DIAS dysponował dowodami bezsprzecznie potwierdzającymi prawidłowość doręczenia decyzji. W konsekwencji, prawidłowo w niniejszej sprawie uznano decyzję NUCS za doręczoną 12 stycznia 2023r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął więc 26 stycznia 2023 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 20 września 2023 r. W związku z powyższym DIAS zgodnie z prawem stwierdził, że odwołanie Spółki od decyzji NUCS z 22 grudnia 2022r. zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zasadnie również DIAS zauważył, że w dniu 6 września 2023 r., na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, pełnomocnik Skarżącej, odebrał jedynie kserokopię decyzji NUCS z 22 grudnia 2022 r., co potwierdza odręczna adnotacja na tej decyzji. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż należy dokonać umorzenia postępowania kontrolnego ze względu wyłącznie na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia przesłanek merytorycznych ujętych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z "21 grudnia 2021 r. o sygn. akt. I FSK 306/18" (sic); - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 153 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach sądów administracyjnych prowadzących do umorzenia postępowania podatkowego, polegających na błędnym uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, z pominięciem przesłanek merytorycznych. 3.2. Organ nie złożył pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął prawidłowe i nie podważone ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu, z których wynika że decyzja została prawidłowo i skutecznie doręczona Spółce. 6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). 7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że decyzja NUCS z 22 grudnia 2022 r. została skierowana na prawidłowy adres Spółki. Pod tym adresem była skutecznie doręczana korespondencja kierowana do Skarżącej w toku postępowania podatkowego m.in. postanowienia z 5 i 11 października 2022 r. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, aby w toku ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji (przed dniem 6 września 2023 r.) Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni pismo awizowano powtórnie 9 stycznia 2023 r. Z kolei z uwagi na niepodjęcie awizowanego pisma w terminie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia, po upływie tego terminu, pismo zwrócono nadawcy, który prawidłowo pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia 12 stycznia 2023 r. w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. W konsekwencji, prawidłowo w niniejszej sprawie uznano decyzję NUCS za doręczoną 12 stycznia 2023 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął więc 26 stycznia 2023 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 20 września 2023 r. Odwołanie Spółki od decyzji NUCS z 22 grudnia 2022 r. zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Spółka nie formułuje żadnych zarzutów kasacyjnych dotyczących kwestii doręczenia decyzji Spółce. 8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywodzi, że pełnomocnictwo udzielone 6 września 2023 r. adwokatowi M.C., które ujawnione zostało organowi 6 września 2023 r. nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczeń dokonywanych na przełomie 2022 i 2023 r. na adres Spółki. Nie sposób przyjąć jak oczekuje tego Strona, jakoby decyzja została doręczona 6 września 2023r., gdy na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, pełnomocnik Spółki sporządził fotokopię decyzji, co potwierdzało naniesienie odręcznej adnotacji na decyzji. 9.1. Zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza granice niniejszej sprawy, ponieważ są kierowane wobec decyzji NUSC. Zarzuty te podnoszące naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. nie mogą być skuteczne w granicach sprawy dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Nie można skutecznie oczekiwać od Sądu pierwszej instancji merytorycznej kontroli decyzji NUCS, od której nie wniesiono skutecznie (terminowo) odwołania. Te zarzuty kasacyjne należy uznać za bezzasadne, gdyż nie odnoszą się one do istoty sporu, czyli kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 9.2. Tak rozumując Sąd pierwszej instancji słusznie trzymał się granic niniejszej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie też było przesłanek do dopatrywania się naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1440/19 nie zawierają ocen nakazujących odstąpienie od doręczania decyzji Spółce. Swoją ocenę prawną Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia tych przepisów P.p.s.a. są więc chybione. 10. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących oceny legalności skarżonego postanowienia oraz naruszenia wynikowo przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. 11. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione i Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Strony. 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku organu. Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA