I FSK 1489/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1055/17 w sprawie ze skargi T.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.506.2017.2.JC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę T.Z. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku o towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uznając skargę za zasadną, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, że w zakresie rozpoznawania skargi na interpretację indywidualną – na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a". - jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Dalej Sąd wskazał, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", a w uzasadnieniu skargi odwołano się także do art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy organ – wydając na wniosek Strony interpretację indywidualną - prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a raczej czy zasadnie uznał się za związany klasyfikacją statystyczną podaną przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na tak postawione pytania, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd judykatury, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Odmawiając więc na podstawie art. 14b § 1 O.p. weryfikacji prawidłowości wskazanych przez Skarżącego kodów PKWiU, organ naruszył ten przepis, a w konsekwencji także art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, gdyż tylko pozornie dokonał oceny zastosowania procedury odwrotnego obciążenia. Zdaniem Sądu organ nie mógł natomiast naruszyć art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., ponieważ w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów tych nie stosuje się. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie: a) art. 14b § 1 i § 3 O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych, stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług), a przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, to tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieści się usługa wskazana przez Skarżącego, bowiem wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej, podczas gdy – zdaniem organu - w oparciu o treść art. 5a, art. 17 ustawy o VAT i załącznika nr 14 do tej ustawy, nie jest on uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, na którym to bowiem spoczywa obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług (towarów), przy czym należy mieć tu także na względzie okoliczność, że: – w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany), – w instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji, a istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, które nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez Skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na interpretację, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danego świadczenia usług wskazanych przez Skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., w konsekwencji czego obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej zawierającej ocenę prawną podanej przez Skarżącego klasyfikacji statystycznej, podczas gdy - zdaniem organu - skoro: – we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym; – w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od "zwykłego" postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h O.p., przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, czy też - jak w rozpatrywanej sprawie - ustalenia czy do przedstawionej przez podatnika usługi stosuje się przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT procedurę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ nie musi weryfikować podanej klasyfikacji statystycznej towaru (usługi); – interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku od towarów i usług lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane; – w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany), to organ - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania - słusznie wydał interpretację uwzględniająca jego stanowisko, bez konieczności poddawania weryfikacji podanej klasyfikacji statystycznej PKWiU; d) art. 141 § 4 w powiązaniu z 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym - w ocenie Sądu - polegało naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty są chybione. 3.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, które nie zostały objęte zarzutami skargi. Sąd zatem rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015, poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16, CBOSA). 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jej autor zarzucił indywidualnej interpretacji "naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń". W petitum skargi są to jedyne zarzuty podniesione przez skarżącą. Trzeba jednak zaznaczyć, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT i art. 14 § 1 O.p. W związku z tym należy przeanalizować, czy w treści uzasadnienia środka odwoławczego nie podniesiono zarzutów, które obowiązany był skontrolować Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Niewątpliwie pierwszy z przytoczonych przepisów, jak trafnie wskazuje kasator, został jedynie przytoczony w części historycznej, poprzez wskazanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie ma racji w zakresie przepisu art. 14b § 1 O.p. 3.5. Zasadnicza rozbieżność w niniejszej sprawie występuje w zakresie sposobu potraktowania przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej. Zdaniem organu interpretacyjnego, wskazana klasyfikacja jest elementem stanu faktycznego. W związku z tym zachodzi związanie w tym zakresie organu. Natomiast wnioskodawca uważa, że jest to element stanu prawnego, a zatem rolą organu interpretacyjnego powinno być zweryfikowanie poprawności wskazanej klasyfikacji statystycznej. To stanowisko zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. W kontekście tak zarysowanego sporu, Skarżący w skardze jednoznacznie wskazał, że "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej wydając interpretację indywidualną winien weryfikować wszelkie przesłanki wynikające z opisu zawartego we wniosku. Zastrzeżenie zawarte w interpretacji: "... Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia grupowania PKWiU" nie znajduje podstaw prawnych. Przywołany art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstawy do zawężania oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, pomijając jej jakikolwiek element". Ponadto dodano, że "Opisując szczegółowo i wyczerpując stan faktyczny razem z przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej wypełniłem zapis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak żaden szczegółowy przepis prawny nie zobowiązuje mnie do wskazania symbolu klasyfikacji PKWiU przy omawianiu stanu faktycznego i przy uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska. Mimo braku takiej regulacji prawnej we wniosku wskazano zawarte symbole PKWiU dla ocenianego stanu faktycznego, co nie zwalnia Organ od weryfikacji ich poprawności." Powyższe sformułowania, pomimo ich procesowej nieporadności świadczą, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi powinny wprawdzie być podniesione w petitum pisma procesowego. Jednakże mogą także wynikać z treści uzasadnienia skargi. Niezbędnym jest wskazanie konkretnej normy prawnej oraz wyrażenie stanowiska, że te przepisy zostały naruszone w skarżonym akcie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący bowiem wyraził stanowisko, że wskazana klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego i w tym zakresie pogląd organu interpretacyjnego jest wadliwy. Jednocześnie uchybienie powiązano z wyżej wskazywanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. jest jedynie częściowo uzasadniony. W skardze bowiem nie było zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w tym zakresie brak było podstaw do kontroli sądowej w tym zakresie. Natomiast wobec podniesienia w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p., Sąd w tym zakresie nie przekroczył granic kontroli sądowej. 3.6. W tym kontekście uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 3.7. Pomimo powyższych uwag brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 3.8. Należy bowiem podkreślić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał kontroli legalności w aspekcie spornym w niniejszej sprawie. Trafnie uznano, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego, a więc jest wiążąca. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy znaczenia podanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej symbolu PKWiU zauważa, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja statystyczna podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 - treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p.. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki: 12 marca 2021 r., I FSK 134/19, z 11 lutego 2021 r., I FSK 851/19, z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1867/17, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 - dostępne CBOSA). 3.10. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i § 3 O.p. 3.11. Organ interpretacyjny, ponownie wydając interpretacje indywidualną, zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. W szczególności dokona oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy w zakresie prawidłowości klasyfikacji statystycznej czynności wskazywanych we wniosku. 3.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.