I FSK 125/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.278.2019.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2138/19, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 12 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej DKIS, zrzekając się rozpoznania sprawy na rozprawie, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez skarżącą najemców kosztami prac adaptacyjnych z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem jakim jest usługa najmu, a koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, czynności te stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu, natomiast w świetle ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca działa jako główny wykonawca usług budowlanych, usługodawcy zaś jako jej podwykonawcy, najemcy zaś jako inwestorzy i w konsekwencji w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, co oznacza, iż skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT w przypadku wynajmującego (właściciela nieruchomości), który w celu adaptacji wynajmowanego lokalu dla potrzeb najemcy nabywa usługi budowlane od podmiotów trzecich - wykonawców. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, że jako właściciel centrum handlowego oferuje najem lokali w standardzie podstawowym i ponadpodstawowym (obejmującym ulepszenia). Dostosowując przedmiot najmu do stanu zgodnego z umową, skarżąca dokonuje adaptacji lokalu nabywając od wykonawców różnego rodzaju towary i usługi, w tym prace o charakterze budowlanym. Kosztami adaptacji obciążani są najemcy w sposób pośredni (poprzez odpowiednią kalkulację czynszu najmu) lub bezpośredni (w części przekraczającej określoną kwotę, na podstawie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz najemcy). Na kanwie opisanego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska spółki, nie stwierdził podstaw do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Przeciwny pogląd zaprezentował natomiast DKIS, który formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wywiódł, że podmioty trzecie wykonujące prace adaptacyjne powinny zostać uznane za podwykonawców spółki (s. 5 i n. skargi kasacyjnej), która w opisanym przypadku świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi – usługę najmu i usługę adaptacji lokalu (s. 9-11 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podziela zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku. Za trafną należy bowiem uznać konstatację wojewódzkiego sądu administracyjnego o braku przesłanek do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, za podatnika uważa się bowiem nabywcę usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, 2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 3. usługobiorca nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, 4. w przypadku nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, konieczne jest również, by usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest kwestionowany status usługodawcy (podmiotów trzecich) i usługobiorcy (spółki) jako podatników VAT czy rodzaj świadczonych usług adaptacyjnych jako usług budowlanych należących do katalogu wskazanego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Sporne pozostaje natomiast uznanie usługodawcy za podwykonawcę skarżącej spółki. Dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przytoczonych regulacji prawnych, należy mieć na względzie zarówno brzmienie przedmiotowych przepisów, ich specyfikę, jak i cel ich wprowadzenia. Po pierwsze zwrócenia uwagi wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu jako podmiotu, który realizuje określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. W takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. przypisania usługodawcy statusu podwykonawcy jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy (w rozpatrywanej sprawie skarżącej spółki) jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Po wtóre istotny dla interpretacji analizowanych przepisów i konieczności ich ścisłego odczytywania pozostaje ich charakter jako regulacji wyjątkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady obciążenia podatkiem usługodawcy. Na ten aspekt mechanizmu odwróconego obciążenia jako wykluczający możliwość rozszerzającego stosowania analizowanych unormowań zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 12.02.2020 r., I FSK 1266/19 i z 30.09.2020 r., I FSK 882/18, CBOSA). Po trzecie wreszcie nie można tracić z pola widzenia celu ustanowionych rozwiązań prawnych. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o VAT, na mocy której wprowadzano mechanizm odwróconego obciążenia jako element pakietu uszczelniającego system VAT (zob. art. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. 2016, poz. 2024), jednoznacznie wskazano, że omawiane przepisy miały za zadanie przeciwdziałać nieprawidłowościom obserwowanym na rynku budowlanym, w szczególności oszustwom w zakresie podatku VAT. W świetle przedstawionych uwag jako zbyt daleko idące należało ocenić stanowisko organu uznające skarżącą (wynajmującego) za wykonawcę głównego robót budowlanych, podmioty trzecie za jej podwykonawców, zaś najemców za inwestorów. Dla "odwrócenia" zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest bowiem wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji. W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentował treść stosunku najmu łączącego spółkę z najemcami. Ustawowo przewidziana konstrukcja najmu obciąża bowiem wynajmującego obowiązkiem wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego). Dokonywanie prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu w celu jego dostosowania do wymagań - standardów przewidzianych w umowie najmu nie wykracza zatem poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty adaptacji lokalu zostaną "przerzucone" (w sposób pośredni bądź bezpośredni) na najemcę, a także fakt, że będzie on podmiotem korzystającym (przejściowo, w czasie trwania umowy najmu) z efektów adaptacji, nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu inwestora, zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych. W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie robót adaptacyjnych podmiotom trzecim - wykonawcom, inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów tych prac. Innymi zatem słowy, fakt, że realizowane roboty są dokonywane z uwzględnieniem potrzeb najemcy (pod kątem jego wymagań) wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. Rację ma wojewódzki sąd administracyjny, który argumentuje, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Za wskazówkę może tu posłużyć orzecznictwo TSUE, w którym wskazuje się, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). Wyodrębnianie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług - usługi najmu i usługi budowlanej jest zatem zabiegiem całkowicie sztucznym. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej organ nie kwestionuje twierdzenia, że adaptacja lokalu (wymagająca przeprowadzenia prac budowlanych) stanowi element realizacji obowiązków wynajmującego jako strony cywilnoprawnej umowy (umowy najmu). Okoliczność, że proces dostosowania wynajmowanego lokalu wiąże się ze zleceniem wykonania usług budowlanych, o jakich mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie uzasadnia jeszcze wyodrębniania ich ze świadczenia wynajmującego i przypisywania ostatnio wymienionemu podmiotowi statusu głównego (generalnego) wykonawcy usług budowlanych. Jakkolwiek rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że treść umów najmu nie może być przesądzająca dla obowiązków podatkowych (s. 10 skargi kasacyjnej), to nie sposób jednak abstrahować od charakteru stosunków prawnych łączących badane podmioty, szczególnie w sytuacji, gdy rozważana konstrukcja podatkowa nie służyłaby w istocie realizacji celów, dla których została ustanowiona (zwalczaniu nieprawidłowości w rozliczaniu VAT w branży budowlanej). Trafności prezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny nie zmienia również eksponowana przez autora skargi kasacyjnej konstrukcja przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Przypisywanie tej regulacji kluczowej roli w przedmiotowej sprawie jest o tyle nietrafne, że nie przesądza ona o istnieniu relacji podwykonawstwa (będącej przesłanką stosowania konstrukcji odwróconego obciążenia) i w tym sensie jest ona niewystarczająca dla rozstrzygnięcia pytania interpretacyjnego. Co więcej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można zasadnie przyjmować, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), skoro – jak dostrzegł Sąd pierwszej instancji – nabywa on usługi budowlane we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz (tj. w celu dokonania adaptacji należącego do niego lokalu). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, który w ramach prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu, zleca wykonanie robót budowlanych, stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega bowiem od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych. Konsekwencją przyjętego przez Sąd odwoławczy stanowiska jest również stwierdzenie, że rozliczenie podatku między usługobiorcą (wynajmującym) i usługodawcą (wykonawcami robót budowlanych) powinno się odbywać na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wykonawcy powinni wystawić faktury VAT ze wskazaniem elementów przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. właściwej stawki VAT, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku, zaś skarżąca będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. Przesądza to o nietrafności postawy kasacyjnej w zakresie wskazującym na uchybienie przepisom: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.