I FSK 1208/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 67/18 w sprawie ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.475.2017.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 67/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto L. zaznaczyło, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wykonując zadania własne w zakresie edukacji publicznej, wnioskodawca prowadzi przedszkola miejskie, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół i zespoły szkół specjalnych, których działalność regulują przepisy: ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm., dalej "u.s.o."), a od 1 września 2017 r. również ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm., dalej "u.p.o."). Miasto dalej wskazało, że zgodnie ze stosowną uchwałą Rady Miejskiej L. za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu pobierane są opłaty. Bezpłatne nauczenie, wychowanie i opieka w przedszkolu ma miejsce w wymiarze 5 godzin dziennie przez pięć dni w tygodniu, a za pozostały czas naliczana jest opłata w wysokości 1 zł za godzinę. Całkowicie zwolniono z opłaty dzieci posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Z kolei w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Miasto zorganizowało stołówki w szkołach, przy czym odpłatność za wyżywienie zarówno w przedszkolach, jak i w szkołach jest ustalana przez dyrektora danej placówki po uzgodnieniu z organem prowadzącym przy zachowaniu warunków określonych w art. 106 ust. 4 u.p.o., tzn. że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Rodzice (opiekunowie prawni) ponoszą opłaty za wyżywienie, które stanowią równowartość kosztów surowca zużytego do przygotowania posiłku (tzw. wkład do kotła). Z powyższego wynika, że Miasto nie ustala swobodnie odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu, ani za wyżywienie zarówno w przedszkolu jak i w szkole, które pozwalałoyby na zarobkowanie, czy choćby pokrywało koszty, lecz pobiera opłaty zgodnie z wytycznymi określonymi w przepisach u.p.o. Na tle powyższego opisu Miasto L. zadało pytania: 1. Czy w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, prowadzoną przez Miasto w tym zakresie działalność należy traktować: - jako podlegającą pod ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też, - jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., pozostające poza zakresem ustawy? 2. Czy w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole, prowadzoną przez Miasto w tym zakresie działalność należy traktować: - jako podlegającą pod u.p.t.u., korzystającą ze zwolnienia od tego podatku, czy też, - jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., pozostające poza zakresem tej ustawy? Miasto L. zajęło stanowisko, że skoro zadania z zakresu edukacji publicznej realizuje zgodnie przepisami u.s.o. i u.p.o., to należy uznać, że wykonuje nałożone zadania odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane, a tym samym jest wyłączone z grona podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Strona odwołała się do orzecznictwa, które – w jej ocenie – przemawia za prawidłowością stanowiska wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2017 r. uznał stanowisko Miasta L. za nieprawidłowe. Organ – powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna i nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Organ zwrócił dalej uwagę, że Miasto będzie uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Miasto, chociaż realizuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej – "u.s.g.") ale pobierając za nie opłaty, tj. za pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych i szkolnych, działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone usługi podlegają opodatkowaniu. Organ zaznaczył, że pomimo podlegania opodatkowaniu podatek nie wystąpi, gdyż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mianowicie w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach miejskich ponad podstawę programową, za które pobierane opłaty stanowią dochód Miasta, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Z kolei usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi, polegające na ich żywieniu, za które pobierane opłaty stanowią dochód Miasta, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Miasto L. zarzuciło błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s .1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że Miasto mimo że realizuje zadania własne jest podatnikiem podatku VAT, zaś pobierane od rodziców opłaty stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu. Dalej Miasto zarzuciło naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, ze z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca postawiła następnie zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Miasto merytorycznej argumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu we wskazanym powyżej wyroku z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 67/18) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a spośród spornych stanowisk stron, na aprobatą zasługuje stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w zakresie przedmiotowych świadczeń Miasto działa jako organ władzy, nie zaś podatnik podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z przepisów u.s.o., a obecnie u.p.o.). Z kolei odnośnie opłat za wyżywienie Sąd zwrócił uwagę, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu). Sąd podkreślił, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Tak więc skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał słuszności zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. Z kolei podzielił Sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi wniesionej do WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że Miasto L. przy wykonywaniu opisanych we wniosku o interpretację czynności, tj. opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz żywieniu dzieci podczas pobytu w przedszkolu (szkole), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto L. świadcząc odpłatnie usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu (szkole) (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęte w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.p.") i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw, Sąd w swym wnioskowaniu przyjął błędną przesłankę zakładającą naruszenie przez organ podatkowy norm prawa materialnego. Miasto L. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Poprzez sformułowany zarzut organ zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Miasto L., świadcząc odpłatne usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, a także wyżywienia dzieci w przedszkolu i szkole – podejmuje działania w ramach władztwa publicznego i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zajął prawidłowe stanowisko i brak jest podstaw do jego zakwestionowania. Trzeba odnotować, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach i sformułowanemu w nich, jednolitemu stanowisku, odpowiada zapatrywanie Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku (przykładowo wyroki: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i sygn.. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i sygn. akt I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 oraz z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie popiera powyższe stanowisko orzecznicze. W przywołanych wyrokach słusznie zauważono, że kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. Mając na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że o tym, iż Miasto L. w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których zostało powołane (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi. Trzeba przypomnieć, że zarówno usługi opieki przedszkolnej, jak i wyżywienia podopiecznych w przedszkolach i uczniów w szkołach – podejmowane są w ramach zadań własnych Gminy. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należą także sprawy edukacji publicznej. Działalność gminy w zakresie zakładania i utrzymywania szkół oraz przedszkoli zasadniczo określają przepisy u.s.o. oraz u.p.o.. Według art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o., statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła może zorganizować stołówkę. Jak stanowi ust. 2 art. 106 u.p.o., korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, zaś wysokość opłat za posiłki (obok innych warunków korzystania ze stołówki szkolnej) ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w szczególnych, wskazanych przypadkach (art. 106 ust. 5 i ust. 6 u.p.o.). Na mocy art. 14 ust. 6 u.s.o., do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, przepisy art. 106 u.p.o. (w tym powyżej przytoczone) stosuje się odpowiednio. Ponadto z art. 14 ust. 5 pkt 1, ust. 5a i ust. 5aa u.s.o. wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., to jest ponad 5 godzin dziennie, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego). Z przywołanych przepisów wynika, że Miasto L., realizując wymienione powyżej zadania własne (sporne w sprawie), polegające na zapewnieniu opieki przedszkolnej w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także w zakresie wyżywienia dzieci w szkole i przedszkolu, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a przeto w zakresie tym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek interesujące tu usługi Gminy mają charakter odpłatny, to z uwagi na specyficzny sposób ustalania odpłaty, pomijający szereg czynników z zasady cenotwórczych oraz możliwość zwolnienia od ponoszenia opłaty, wykluczone jest uznanie, że ma ona (opłata) umowny, prywatnoprawny status. Potwierdzenia tego można odnaleźć w unormowaniu art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2017 r., poz.2077 ze zm., gdzie dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw zaliczono do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W świetle powyższego niezasadna była argumentacja organu w skardze kasacyjnej, że Gmina w spornym zakresie (świadcząc przedmiotowe usługi), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w zakresie podlegającym wyłączeniu spod opodatkowania podmiotu). Dostatecznym argumentem mającym przemawiać za stanowiskiem organu, nie mogło być wskazanie na możliwość identyfikacji czynności Gminy jako usługi, posiadającej określonego odbiorcę. Jak zasadnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1173/17), argumentacja tego rodzaju pomija wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nieprzekonujące było też stwierdzenie organu, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierana jest opłata, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same, co Gmina – czynności (str. 8 skargi kasacyjnej). W orzecznictwie odnoszono się także do tego zagadnienia, trafnie zauważając, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki (por. wyrok z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18) . Końcowo warto odnotować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przedstawiono zbieżną z powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych przepisów, dochodząc do konkluzji, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak