I FSK 1470/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/22 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr 1401-IEW4.4253.20.2022.KS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 18 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy uprawdopodobniły, że Skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz że mogła posługiwać się "pustymi fakturami", a zatem organ wykazał przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Ponadto Sąd podzielił ocenę organów, że sytuacja finansowa Skarżącej nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. przez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi, w sytuacji gdy ze względu uchybienie przepisom prawa procesowego i materialnego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skarga winna była zostać uwzględniona; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji uznając, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahentów w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały wszechstronnie i prawidłowo stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić podstawową kwestię związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. 3.3. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16). 3.4. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że: - zasadnie DIAS wykazał, że w niniejszej sprawie, istnieje prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w transakcjach nie odzwierciedlających ich rzeczywistego przebiegu; organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., gdyż w oparciu o zaprezentowane w decyzji dowody uznał, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej; - sytuacja finansowa Strony nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług, - organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej Skarżącej, co znalazło wyraz w skarżonej decyzji, a w szczególności organ wskazał, że wobec Skarżącej prowadzone są już postępowania egzekucyjne i zabezpieczające, Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, w zakresie posiadanych nieruchomości organ wskazał, że są one obciążone hipotekami, a wartość obciążeń hipotecznych przekracza ich wartość rynkową; ponadto Skarżąca posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące 09/2015 r., 09,10/2018 r., które wynikają z decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych. 3.5. Jako pozbawiony podstaw należy więc ocenić zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej oraz art. 121 tej ustawy poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z uwagi na ich wadliwą konstrukcję, tj. nieprecyzyjność w zakresie powołania naruszenia – zdaniem Strony – przepisów postępowania, jak i z uwagi na brak uzasadnienia tych zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamiast odniesienia się do wskazanych przez kasatora zarzutów autor kasacji przytacza poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego bez powiązania z okolicznościami niniejszej sprawy. 3.6. Wadliwie został skonstruowany także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż jest on przepisem wynikowym, który może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, ale dopiero wówczas gdy zostanie powiązany z przepisami procedury administracyjnej (w sprawach podatkowych – procedury podatkowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej), której naruszenia dopuściły się organy podatkowe, a sąd wojewódzki taki stan zaakceptował. 3.7. Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. "przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji uznając, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahentów w sytuacji, w której organy obu instancji nie oceniały wszechstronnie i prawidłowo stanu faktycznego i nie rozstrzygały sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności" nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jego kontrolę Sądowi kasacyjnemu z powodów wskazanych na wstępie niniejszego uzasadnienia w odniesieniu do sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Jest to o tyle istotne, że ani kwestia dochowania przez Skarżącą należytej staranności ani jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie była przedmiotem badania w niniejszej sprawie, która nie dotyczyła wymiaru podatku, a tylko i wyłącznie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku Strony. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wyrok poddał się kontroli instancyjnej. 3.8. Nie zasługiwała na uwzględnienie pozostała argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1-3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi w tym zakresie jest ogólna i gołosłowna i sprowadza się w zasadzie do wskazania poglądów wyrażonych w literaturze i orzecznictwie oraz stwierdzenia, że organ nie wykazał w sposób wystarczający przesłanek do zastosowania tego przepisu, bez rzeczowego odniesienia się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji organu. 3.9. Tym samym Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych, słusznie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji w powiązaniu z wysokością przyszłego zobowiązania za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową Skarżącej stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania. 3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk - Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA