III SA/Wa 2491/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika oddala skargę

Pismem z 3 października 2022 r. B.S. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zabezpieczenie ich majątku. Zaskarżona decyzja zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z [...] .04.2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (zwanego dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US"), określił B.S. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku B.S. ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 roku wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji. Decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 14.04.2021r., za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Pismem z dnia 28.04.2021r. Skarżąca wniosła odwołanie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i materialnego prawa podatkowego, a mianowicie: • art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o zabezpieczeniu tych należności na majątku Podatnika, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania; • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wobec B.S. zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2016 r. Dyrektor IAS w pierwszej kolejności wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016r. W ocenie DIAS terminy płatności ww. zobowiązań, stosownie do treści art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) przypadały odpowiednio na dzień 25.05.2016 r., 27.06.2016 r., 25.07.2016 r., 25.08.2016 r., 25.10.2016 r., 25.11.2016 r. Termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, liczony zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływałyby więc z dniem 31.12.2021 r. Upływ z dniem 31.12.2021 r. terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy nie przesądza jednak o wygaśnięciu zobowiązania. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej reguły, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. DIAS podniósł, że w niniejszej sprawie NUS w dniu [...].07.2021 r. wszczął dochodzenie nr [...] w sprawie "użycia w okresie od 16 maja 2016 r. do 9 listopada 2016r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne dokumentów w postaci 23 faktur VAT wystawionych przez spółkę S. Sp. z o. o. [...] oraz 15 faktur VAT wystawionych przez spółkę A. Sp. z o. o. [...], poprzez zarejestrowanie ich w ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby sporządzenia deklaracji VAT prowadzonej przez B. tj. o przestępstwo z art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk" oraz "podania nieprawdy w okresie od 16 maja 2016r. do 9 listopada 2016r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia 2016r. do października 2016r., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług firmy B. [...], w których ujęto 23 faktury VAT wystawione na rzecz ww. podatnika przez spółkę S. Sp. z o. o. [...] oraz 15 faktur VAT wystawionych przez spółkę A. Sp. z o. o. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy określonymi w nich stronami, czym uszczuplono podatek od towarów i usług za łączną kwotę 245.628,50 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7§1 kks." Następnie NUS w L. pismem z dnia 08.09.2021r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2016r. do października 2016r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony-doradcy podatkowemu R.O. , w dniu 22.09.2021r. Uwzględniając ww. okoliczności stwierdzić należy, że pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem [...] .07.2021 r. DIAS ustalił, że ww. postępowanie nie zostało do chwili obecnej zakończone. Aktualnie dochodzenie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. (sygn. akt [...] ). Tym samym stwierdził, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania nie uległy przedawnieniu. DIAS wskazał, że mając jednocześnie na uwadze Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwego naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), stwierdza, że taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. W tym miejscu wyjaśnić należy, że asumptem do wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. były okoliczności ustalone w ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec B.S. w dniu [...] .05.2021 r. Wszczęcie postępowania karnego nastąpiło zatem niezwłocznie po ustaleniu w toku kontroli okoliczności faktycznych, które dawały podstawy do jego wszczęcia. W tych okolicznościach sprawy nie sposób uznać, by wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Organ odwoławczy podniósł, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w 2016 roku B.S. uzyskiwała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych co potwierdzono wpisem do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, w którym jako główny rodzaj prowadzonej działalności zgłoszono transport drogowy towarów (PKD: 49.41.Z). B.S. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od kwietnia do października 2016 roku, zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w L. . Dane wykazane w ww. deklaracjach VAT-7, dotyczące dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego, wynikają z ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, przekazanych przez Stronę na etapie kontroli celno-skarbowej. DIAS podniósł, że organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej F. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , ustalił, że ww. spółka w okresie od kwietnia do października 2016 r. wystawiła 38 faktur VAT na rzecz B. , które zestawiono w tabeli znajdującej się na stronach 4-5 skarżonej decyzji. DIAS podkreślił, że na podstawie informacji zawartych w systemie informatycznym Organu ([...] ) ustalono, że spółka posiadała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 01.04.2016 r., a od września 2019 roku wobec spółki prowadzone są egzekucje komornicze. Ponadto spółka nie składa plików JPK_VAT. W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że F. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz "B., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono badanie dokumentów źródłowych i stwierdzono, że w przedłożonych do kontroli rejestrach zakupu "B. nie figurują faktury zakupu wystawione przez F. Sp. z o.o. Na podstawie ewidencji zakupu ustalono natomiast, że Strona prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "B. , dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcy figurują podmioty: - S. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] , A. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] . DIAS wskazał, że NUS ustalił, że S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury, na których figurują jako wystawcy, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych to tzw. "puste faktury". DIAS przypomniał, że organ pierwszej instancji wskazał, że z przeprowadzonej analizy dokumentacji finansowo-księgowej firmy B., jak również materiału dowodowego otrzymanego od Prokuratury Krajowej w B. oraz dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., a także F. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonały usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz "B. , co potwierdza wyżej opisany stan faktyczny. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późń. zm. - dalej ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy i powołane przepisy prawa, B.S. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 245.628,50 zł, wynikający z faktur, na których jako wystawcy mają figurować podmioty: A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., wymienione na str. 7-8 skarżonej decyzji. Nadto DIAS wskazał, że NUS po zbadaniu wszystkich okoliczności sprawy w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań B.S. wobec Skarbu Państwa uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ: • Strona w badanych okresach rozliczeniowych dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności tam opisanych, • Strona prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe (rejestry zakupów za IV-VII i IX- X'2O16 r.), • Strona za okres objęty kontrolą celno-skarbową deklarowała niewielkie wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, • płatności wynikające z zakwestionowanych faktur miały być realizowane wyłącznie w formie gotówkowej, • Strona posiada ruchomości i nieruchomości o znacznej wartości, niemniej jednak posiada także zaległości podatkowe z różnych tytułów i różnych kwotach, • Strona wykazała niski dochód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2020 r. PIT-37 w kwocie 14.327,30 zł oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2021 roku PIT-37 w kwocie 18.080,70 zł, co wskazuje na brak możliwości zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych z tego dochodu, • Strona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 roku do lutego 2022 roku wykazywała dostawy towarów i usług, jednakże niemal wyłącznie na rzecz B. Sp. z o. o., której prezesem zarządu i właścicielem udziałów jest jej małżonek R.K. , który zgodnie z wyjaśnieniami Strony zajmuje się także prowadzeniem działalności pod firmą B. , • Strona zwróciła się z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, wobec Strony prowadzone są postępowania egzekucyjne z różnych tytułów. DIAS zgodził się z oceną NUS, iż już sam fakt zaniżenia zobowiązania podatkowego przez Stronę, a co za tym idzie zaniżenie podatku do wpłaty na skutek odliczeń ustalonych w toku kontroli podatkowej, podważa domniemanie rzetelności Strony jako podatnika co z kolei stanowi przesłankę do uznania istnienia uzasadnionej obawy organu podatkowego w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w następstwie dokonanych ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji słusznie również wskazał, że sytuacja materialna B.S. nie pozwala na zaspokojenie w całości lub w znacznej części przewidywanych zobowiązań podatkowych, a już na pewno nie gwarantuje wykonania tych zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny. Ponadto w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy ustalono, że Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, wykorzystując fikcyjne faktury do pomniejszenia własnych zobowiązań podatkowych. Łączna wysokość przewidywanych kwot zaległości podatkowych podlegająca wpłacie wynosić będzie 245.629 zł plus odsetki za zwłokę (na dzień wydania decyzji kwota odsetek: 110.444 zł). W ocenie DIAS, NUS zasadnie uznał, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 roku świadczy przede wszystkim to, że Podatnik dokonując rozliczeń z wykorzystaniem faktur wystawionych przez podmiot nie prowadzący w rzeczywistości działalności gospodarczej, zaniżył zobowiązanie podatkowe, a co za tym zaniżył podatek do wpłaty na skutek odliczeń ustalonych w toku kontroli podatkowej. Podważa to domniemanie rzetelności Strony jako podatnika co z kolei stanowi przesłankę do uzasadnionej obawy organu podatkowego w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w następstwie dokonanych ustaleń kontroli celno-skarbowej (por. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 15.06.2010r. sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z dnia 19.06.2008r. sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z dnia 12.10.2004r. sygn. akt III SA 2408/03). Zdaniem Dyrektora IAS nie bez znaczenia dla oceny wystąpienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązań podatkowych są również okoliczności płynące z ustaleń kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z akt sprawy, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Podatnik w rozliczeniach należnych zobowiązań posługiwał się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał, że ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości wskazują zatem na nierzetelność czynności podejmowanych przez Stronę, ukierunkowanych na zaniżanie należnych zobowiązań. Jak już zostało wskazane, zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 r. nie jest sytuacją jednostkową. Strona posiada już prawomocną decyzję wymiarową dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną 19% podatkiem liniowym za 2015r. Podkreślić przy tym należy, że wynikające z tej decyzji zobowiązanie było przedmiotem postępowania egzekucyjnego, co dodatkowo wzmacnia obawę co do niewykonania także zobowiązań, których przybliżoną kwotę określono w skarżonej decyzji. Zdaniem DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie wskazał, Strona wykazała niski dochód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2020 r. PIT-37 w kwocie 14.327,30 zł, PIT-36L w wysokości 58.688,70 zł oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2021 roku PIT-37 w kwocie 18.080,70 zł. Strona złożyła również PIT-36L za 2021r. w którym wykazała dochód 901.553,98 zł. Jest to znaczny wzrost w stosunku do dochodów z lat ubiegłych, jednakże w połączeniu z pozostałymi wieloma zobowiązaniami Strony nie stanowi podstawy do uznania, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, dał dostateczne podstawy do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku B.S. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 roku. Wobec powyższego za chybione również uznać należy twierdzenia pełnomocnika Strony odnośnie nie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła decyzję DIAS i wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające Organ I instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Podatnika, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowy uprawniające Organ do takiego działania; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego B.S. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku B.S. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji (por. wyr. z dnia 31 maja 2022 r. NSA, I FSK 42/22). W niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p, przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (por. wyr. NSA z dnia 25 maja 2022 r., II FSK 1437/21). Podkreślić jednak należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy a nie związanych z sytuacją majątkową podatnika. Ponadto zwrócić również należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., I FSK 742/18). Przechodząc do podstawowej kwestii, jak był już o tym mowa, przesłanką zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały ten okres było zaniżone. Zatem należy stwierdzić, że trwale nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa (por. także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2022 r., I SA/Rz 147/22). Na powyższą okoliczność (posługiwanie się pustymi fakturami) jako przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez organ odwoławczym w wyroku z dnia 08.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12. W skarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że w niniejszej sprawie, istnieje prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w transakcjach nie odzwierciedlających ich rzeczywistego przebiegu. Organ zakwestionował prawo do doliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółki S. Sp. z o.o., oraz A. Sp. z o.o. W oparciu o zaprezentowane w decyzji dowody organ uznał, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej. W szczególności podniesiono zbieżność zapisów na fakturach z fakturami znalezionymi w spółce F. Sp. z o.o., brak kontraktu z ww. podmiotami oraz osobami nimi zarządzającymi, brak składania deklaracji podatkowych itd. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych organ ma wskazać okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły więc, że Skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz że mogła posługiwać się "pustymi fakturami" Zatem organ wykazał przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 i § 2 O.p. a więc decyzja organu odpowiada prawu. Ponadto zauważyć należy, że organ dokonał również oceny sytuacji majątkowej Skarżącej. Sąd podziela ocenę organów, że sytuacja finansowa nie gwarantuje wykonania przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług. Przy czym wbrew zarzutom skargi organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej Skarżącej, co znalazło wyraz w skarżonej decyzji. W szczególności organ wskazał, że wobec Skarżącej prowadzone są już postępowania egzekucyjne i zabezpieczające, Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań. W zakresie posiadanych nieruchomości organ wskazał, że są one obciążone hipotekami a wartość obciążeń hipotecznych przekracza ich wartość rynkową. Ponadto należy podkreślić, że Skarżąca posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2018r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące 09/2015r., 09,10/2018r., które wynikają z decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. . Reasumując w ocenie Sądu przede wszystkim w rozstrzyganej sprawie organy uprawdopodobniły, że Skarżąca posługiwała się "pustymi fakturami", co już w światle przedstawionego stanowiska Sądu wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ono wykonane. Ponadto w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom zawartym w skardze sytuacja majątkowa Skarżącej odniesiona do przybliżonej kwoty zobowiązania również wskazuje na uzasadnioną obawę czy zobowiązanie zostanie wykonane. Sąd zatem nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że organ nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych. Końcowo należy zauważyć, że w skardze wniosła o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji nie wskazała jednak żadnych argumentów i okoliczności ww. zakresie dlatego też wniosek Skarżącej nie został uwzględniony. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.