I FSK 1450/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Kr 133/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r., nr 1201-IOP2-4.4103.29.2020.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 133/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.06.2015 r. do 31.12.2015 r. W toku kontroli ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. Sp. z o. o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami nań widniejącymi. Ze względu na fakt, iż spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekt deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął w dniu 8.07.2019 r. postępowanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w rejestrach zakupu spółka ujęła 3 faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o. o., które - zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zmianą kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych okresach rozliczeniowych. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu 17.07.2020 r. decyzji, w której określono spółce za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej naruszenie; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 181 O.p. przez posługiwanie się dowodami niezgodnymi z prawem, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17.05.1977 r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, - art. 2 ust. 1 lit. A oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/1 i2/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację . 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Sąd zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie opisano wszystkie okoliczności, które w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny wskazują na fikcyjne działania spółki F.. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zarzuty skarżącej są bardzo ogólne i w zasadzie nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych treści. Dotyczy to również skargi. Skarżąca w sposób ogólnikowy odniosła się do zaskarżonej decyzji, skupiając się na przywołaniu ogólnych tez orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, formułując właściwie jeden konkretny zarzut, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innych postepowaniach. Sformułowano jednocześnie zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci oparcia się na decyzji wydanych "w stosunku do kontrahenta czy kontrahentów skarżącego". Odnosząc się do tego rodzaju argumentów, Sąd stwierdził, że są one niezasadne, gdyż po pierwsze dopuszczanie w postępowaniu podatkowym dowodów (w szczególności dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów) pozyskanych w ramach innych postępowań jest dopuszczalne i zgodne z prawem, gdyż na jego gruncie (postępowania podatkowego) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, funkcjonująca w ramach postępowania karnego i czynionych w jego ramach ustaleń. Poza tym jest to uzasadnione również z punktu widzenia ekonomiki procesowej. Dopuszczenie dowodów z innych postepowań obwarowane jest obowiązkiem zagwarantowania pełnego do nich dostępu podatnikowi, w stosunku do którego prowadzone jest dane postępowanie, co zastrzegł TSUE w wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18. W okolicznościach niniejszej sprawy, prawa procesowe skarżącej nie zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy też wyłączone. Skarżąca miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie podnoszonych przez siebie twierdzeń i prezentowanego stanowiska procesowego i z prawa tego nie skorzystała. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy, z którego wynikał fikcyjny charakter transakcji. 3.3. W opinii Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą F., albo przynajmniej nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości. Skarżąca zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 O.p. polegające na tym, iż: 1/ Sąd I instancji, badając legalność decyzji objętej skargą uznał w okolicznościach spawy za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 O.p. w zakresie w jakim organ odwoławczy (w ślad za organem I instancji) w przeważającej mierze odtworzył stan faktyczny sprawy nie na podstawie dokumentów źródłowych, lecz w oparciu o decyzje/protokoły kontroli wydane przez inne organy w stosunku do kontrahenta skarżącego w ramach odrębnych postępowań. W konsekwencji również akta sprawy na bazie których wyrokował WSA w Krakowie nie były kompletne, nie zamieszczono w nich bowiem całości materiałów źródłowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego/kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do kontrahenta skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie; zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a., tj.: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. i które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wspomniane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy w II instancji sądowej. Wyrażają się one we wskazaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, CBOSA). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. 5.3. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wyżej opisanych standardów. Jej lektura wskazuje na to, że kasator upatruje naruszeń przepisów postępowania przede wszystkim w uchybieniu zasadzie bezpośredniości postępowania dowodowego, jaką w jego ocenie ustanawia ustawa Ordynacja podatkowa. Kasator neguje skorzystanie przez organy z decyzji/protokołów kontroli wydanych przez inne organy w stosunku do jego kontrahenta w ramach odrębnych postępowań i zarzuca niekompletność akt w wyniku powyższego. Za bezskuteczne należy uznać zarzuty art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 O.p., a to wobec braku ich uzasadnienia. Wbrew ustawowemu obowiązkowi, autor skargi kasacyjnej de facto się do nich nie odnosi, a jedynie wymienia je w petitum. Nie wskazuje, na czym dokładnie miało polegać ich naruszenie, ani jaki to (istotny) wpływ na wynik sprawy wywarło. Nie odnosi się do jakichkolwiek konkretów sprawy, nie podaje przykładów materiałów, które jego zdaniem – niesłusznie pominięto. Tak naprawdę ogranicza się do ogólnikowego, lakonicznego stwierdzenia, że "organy podatkowe nie zapoznały się w całości z materiałami zgromadzonymi w toku innych postępowań. Organy podatkowe zapoznały się jedynie z protokołami przesłuchań, decyzjami, protokołami kontroli wytworzonymi w innych postępowaniach - a nie z pozostałymi dokumentami źródłowymi, co nie stanowi dostatecznej podstawy do orzekania bezpośrednio w stosunku do skarżącego" – s. 4 skargi kasacyjnej. Z jakimi to dokumentami organy się nie zapoznały, czym są "pozostałe dokumenty źródłowe" – pozostawiono w sferze domysłów, w ramach której Naczelny Sąd Administracyjny nie może się poruszać. 5.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski