I FSK 1448/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Op 512/21 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr 1601-IOV-1.4103.10.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oddala skargę kasacyjną,

W zaskarżonym wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Op 512/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej WSA lub Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi B. Spółki z o.o. w O. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 grudnia 2020 r., nr 1609-SPO-1.4103.42.2020 w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Spółki. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach należy zwrócić uwagę jedynie na te okoliczności, które pozostały sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem pamiętać, że we wspomnianym judykacie zanegowano legalność ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego i ta część rozstrzygnięcia nie została zakwestionowana przez DIAS. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego koncentrował się natomiast na materii określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Doszło zaś do niego, ponieważ ta część rozstrzygnięcia została zakwestionowana przez Spółkę we wniesionej przez nią skardze kasacyjnej. W tym zakresie, biorąc pod uwagę wcześniejsze zastrzeżenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (zwany dalej NUS lub Organem I instancji), przy późniejszej aprobacie swojego rozstrzygnięcia przez DIAS zakwestionował Stronie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez spółki W. i A.. Stało się tak, ponieważ wspomniany organ uznał wspomniane dokumenty za nierzetelne; 2) według organów podatkowych faktury były nierzetelne podmiotowo, natomiast nie ulega wątpliwości istnienie towaru będącego przedmiotem obrotu. DIAS wskazał jednocześnie, że Strona nie wykazała należytej staranności w dokumentowaniu transakcji i nie potrafiła wskazać, kto realnie dostarczył towar uwidoczniony w spornych fakturach. Tym samym nie dołożyła ona należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów; 3) w uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawiono przejawy tego braku staranności, imputowanej Podatnikowi przez organy podatkowe. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego przedstawiają się następująco: 1. co do W. Sp. z o.o.: 1) po zwróceniu się do NUS w Warszawie o dokonanie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka ta figurowała w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług w okresie od 29 stycznia 2016 do 20 listopada 2018 r., po czym została wykreślona z urzędu; nie składała ona plików JPK_VAT i nie odbierała korespondencji; 2) jak wynika z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej Spółki - to przedstawiciel W. pojawił się na jednym z ich placów budowy, oferując materiały po niższej cenie. Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała dostawcy, a zawarła z nim umowę ustną. W trakcie wykonywania umowy dostawca dostarczał faktury razem z towarem, przekazywanym na plac budowy. Odbywało się to w różnych terminach. W momencie, gdy Prezes nabrał podejrzeń, przestał płacić za towar dopóki ten nie został dostarczony. Dostawca w żaden sposób nie upominał się zaś o zapłatę oraz nie wywiązał się z powinności dostawy całego towaru. Wskazany kontrahent Spółki został uznany za podmiot nieuczciwy, działający w celu dokonania oszustwa podatkowego; 3) ustalono, iż firma W1. Sp. z o.o., świadcząca usługi biura wirtualnego pod adresem [...], nigdy nie współpracowała z firmą W. Sp. z o.o.; 4) w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez Organ właściwy dla W. Sp. z o.o. nie nawiązano kontaktu z tym podmiotem, ani z Prezesem jego zarządu; 5) organ podatkowy właściwy dla W. Sp. z o.o. nie dysponuje dokumentacją źródłową tego podmiotu, nie ustalono więc źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Podatnika; 6) W. Sp. z o.o. nie złożyła jednolitych plików kontrolnych JPK_VAT za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2018 r., a jedyną deklaracją przedstawioną za wskazany okres był dokument VAT-7 za styczeń 2018 r. (nie złożono również deklaracji PIT-4R); 2. co do A. Sp. z o.o.: 1) NUS w Krakowie nie mógł przeprowadzić kontroli ze względu na brak kontaktu z podatnikiem [...], Spółka ta została wykreślona z rejestru VAT, posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, nie odbierała korespondencji; 2) A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru zarejestrowanych i czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) obowiązek podatkowy tego podmiotu został zamknięty na dzień 10 kwietnia 2018 roku; 4) decyzją z 11 kwietnia 2018 r. został uchylony numer identyfikacji podatkowej (NIP) A. Sp. z o.o. Stało się to z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Stosowne wpisy zostały zaś umieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy Tl-podmioty "nieistniejące"; 5) A. Sp. z o.o. złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r., natomiast z uwagi na brak deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2018 r. podmiot był dwukrotnie wzywany do ich przedstawienia (wezwanie z 23 marca 2018 r. oraz z 20 kwietnia 2018 r.). Korespondencja powróciła jednak do urzędu z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie"; 6) w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających za okres od września 2017 r. do listopada 2017 r., 30 maja 2018 r. organ podatkowy skierował także wezwanie do Prezesa Zarządu spółki - E.C. Korespondencja powróciła jednak do urzędu z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie"; 7) jak wynika z pisemnych zeznań Prezesa skarżącej Spółki, przedstawiciel A. pojawił się na budowie oferując materiały budowlane, Prezes zwrócił się do księgowej o sprawdzenie czy dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co księgowa potwierdziła (nie dokonano żadnej dalszej weryfikacji). Dostawy zostały umówione ustnie, nie było żadnej pisemnej umowy ani korespondencji między Skarżącym a wspomnianym jego dostawcą, a należności za dostawy uiszczano gotówką. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zakwestionował on natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego Podając w wątpliwość wskazane rozstrzygnięcie, Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę - w części utrzymującej w mocy decyzję DIAS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 99.558 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; lub ewentualnie 2) rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) zasądzenie od DIAS na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń niepopartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które wynikałyby z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarzucono też obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, jak również przedstawienie w uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - polegające na braku zamieszczenia, w uzasadnieniu wyroku, jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nierzetelnych podmiotowo, czy też nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów; 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego polega ono na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak podkreślono, doprowadziło to WSA do wniosku, że Strona nabyła towary od innego podmiotu niż podmiot wystawiający faktury, bowiem kontrahenci nie złożyli deklaracji podatkowych VAT-7; 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wyartykułowano w skardze kasacyjnej, doszło do tego poprzez zaakceptowanie uzasadnień decyzji niezrozumiałych i niespójnych z punktu widzenia przyjętej kwalifikacji podatkowej opartej na wzajemnie sprzecznych zarzutach, przy jednoczesnym założeniu, że Strona nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel, a nabycie nastąpiło na podstawie "pustych faktur"; 5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Według Podatnika doszło do tego poprzez naruszenie zasady zaufania jednostki do organów Państwa. Przejawiło się to nieprzeprowadzeniem czynności sprawdzających, postępowań podatkowych czy kontrolnych u kontrahentów Skarżącego, przy jednoczesnym uznaniu, iż Podatnik nabył towary od innych podmiotów; 6) art. 151 P.p.s.a. - polegające na oddaleniu skargi Spółki, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego. Zdaniem Skarżącego wynikają one z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Według Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE w sprawach C-277/14 PPUH Stehcemp, C-18/13 Maks Pen EOOD, C-80/11 i C-142/11, Mahageben Kft i Peter David, C-610/19 Vikingo Fóvallalkozó Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation v. Commissioners of Customs & Excise, C-642/11 Stroy Trans EOOD i C- 643/11 LVK-56 EOOD. Wyraziło się to pominięciem zawartych w tych wyrokach podstawowych zasad podatku od wartości dodanej: neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiej redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, jedyną kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, na jego etapie toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było zagadnienie legalności zanegowania odliczenia przez Skarżącego kwot naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwóch, wskazanych wcześniej kontrahentów tego podmiotu. Czyniąc tę konstatację należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, należy bowiem skonstatować, że co do zasady załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (materiałami budowlanymi). Artykułowano natomiast, że wskazany towar nie mógł być dostarczony przez podmioty wystawiające faktury potwierdzające to zdarzenie. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) Podatnika – tego czy dążył on do wyeliminowania uszczuplenia należności publicznoprawnej, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tych kwestii, ocenianych przez pryzmat zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że nie są zasadne tezy formułowane przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesienie sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie ulega wątpliwości, że DIAS, przy późniejszej aprobacie tego stanowiska przez Sąd I instancji wyraził przekonanie, że Strona rzeczywiście nabywała materiały budowlane. Rzecz natomiast w tym, że obydwaj jej kontrahenci (wg treści faktur) nie mogli być rzeczywistymi dostawcami tych towarów. Nie można zatem mówić o tzw. fakturach pustych w ścisłym słowa znaczeniu. Uzasadniona jest natomiast teza o braku tożsamości podmiotowej pomiędzy osobami wystawiającymi wspomniane dokumenty, a rzeczywistością. Nie sposób bowiem uznać, że artykuły budowlane mógł dostarczyć Podatnikowi W. Sp. z o.o. Podmiot ten działał bowiem w wirtualnym biurze, charakteryzującym się w dodatku tą nietypową cechą, że właściciel lokalu, w którym miało się ono znajdować zaprzeczył swojej współpracy ze wskazanym kontrahentem Strony. Jednocześnie organom podatkowym nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z W. Sp. z o.o., który w dodatku nie rozliczał się prawidłowo z podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma wątpliwości co do uszczerbku dla finansów publicznych, będącego konsekwencją braku odprowadzenia podatku należnego, który następnie – jako podatek naliczony – został odliczony przez Skarżącego. Analogiczny problem ujawnił się w odniesieniu do drugiego z fakturowych kontrahentów Podatnika, czyli A. Sp. z o.o. Ten bowiem swoją działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi miał prowadzić w centrum K., w mieszkaniu stanowiącym część kamienicy znajdującej się przy ul. [...]. W dodatku adres wskazanego partnera handlowego Strony był fikcyjny i podobnie jak z W. Sp. z o.o., z podmiotem tym nie było żadnego kontaktu i nie rozliczał się on z podatku od towarów i usług. Także w tym przypadku oczywisty jest więc uszczerbek dla finansów publicznych, będący efektem odliczenia przez Skarżącego podatku, którego nie odprowadził jego kontrahent. Wszystkie te okoliczności wyartykułował w uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do ustaleń poczynionych podczas postępowania podatkowego. Przechodząc do zagadnień dobrej wiary, czy należytej staranności należy podkreślić że w odniesieniu do żadnego z dwóch swoich dostawców Strona nie podejmowała żadnych czynności uzasadniających tezę o pozostawaniu przez nią w uzasadnionym przekonaniu, iż artykuły budowlane istotnie pochodzą od wystawców przekazywanych jej faktur. Tymczasem okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami nakazywały zachowanie ostrożności. Skarżący nie wizytował bowiem swoich partnerów gospodarczych w ich biurach, sklepach, czy lokalach handlowych, oznaczonych szyldem, oficjalnie działających i w każdej chwili mogących być poddanym kontroli właściwych organów państwa. Kooperację z tymi podmiotami rozpoczęto natomiast w ten sposób, że osoby mieniące się ich przedstawicielami wizytowały budowy prowadzone przez Podatnika, oferując mu towary sprzedawane za korzystną cenę. W tej sytuacji rzeczywista weryfikacja tych kontrahentów przez Stronę wykluczyłaby nawiązanie z nimi współpracy. Okolicznością, która mogłaby do tego skłonić Skarżącego jest zaś chociażby wcześniej już wskazywany, faktyczny brak siedziby obydwu kontrahentów oferujących towary. Jednocześnie godzi się podkreślić, że argumenty świadczące o braku należytej staranności Spółki zostały precyzyjnie wyartykułowane zarówno w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, jak i w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których Strona zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz uchybienia procesowe. Odnosząc się zaś do sposobu formułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, iż ponad wszelką wątpliwość zdecydowanie dużo miejsca poświęcono w nim materii, która nie była już zagadnieniem spornym w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, tj. kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie znaczy to jednak, że uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. w jego aspekcie dotyczącym określenia Stronie zobowiązania podatkowego z tytułu wskazanej daniny publicznej. Na podstawie lektury tego opracowania bez trudu można bowiem ustalić tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i poznać argumenty, jakimi kierował się on wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, Z wszystkich przedstawionych względów skarga kasacyjna Strony nie zasługiwała na uwzględnienie i podlegała oddaleniu jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Wbrew żądaniu podniesionemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o kosztach postępowania kasacyjnego. Stało się tak, ponieważ podstaw ku temu ustawodawca nie stworzył ani w art. 203 P.p.s.a., ani w art. 204 tej ustawy. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś