I FSK 1249/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 1000/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.25.2021.20; IOV2.47.4103.29.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2264 (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1000/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez A. K., zwaną dalej "skarżącą", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia 3 lipca 2019 r., odrębnymi za każdy kwartał, określił skarżącej w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - II kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe; - IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach wyszczególnionych w sentencjach tych decyzji. Decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia 11 marca 2021 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za: - l i II kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe; - IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 października 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo ustalił, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w badanym okresie skarżąca nie zaewidencjonowała całości swojego obrotu ze sprzedaży, a wobec braku danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie dokonał określenia tej podstawy w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Według organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zasadnie zakwestionował też prawo skarżącej do odliczenia od podatku należnego w poszczególnych kwartałach 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w tabelach na str. 24-26 decyzji pierwszoinstancyjnej, jako nabyć, które nie mają związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym obrotem. Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które wynikają z zaskarżonej decyzji. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu, z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r., na podstawie art. 303, art. 305 § 1, art. 325a, art. 325e § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1897 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.p.k.", w zw. z art. 113 § 1 k.p.k. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okresy od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. A. K., złożonych do Urzędu Skarbowego w G., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na zaniżeniu uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodowane nieksięgowaniem części sprzedaży oraz zawyżeniu kosztów uzyskania tych przychodów, co doprowadziło Skarb Państwa do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w łącznej kwocie 26.351,02 zł, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 4.894,02 zł i w podatku od towarów i usług w kwocie 21.454 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.k.s.", w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ odwoławczy wskazał też, że pismem z dnia 22 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 28 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 26 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie nie podzielił stanowiska skarżącej, wyrażonego w odwołaniu, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji, instrumentalnie wykorzystując narzędzia służące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powyższej kwestii zauważył, że organ przygotowawczy w dniu 9 lipca 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów. Następnie, w dniu 7 sierpnia 2019 r., ogłosił stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchał ją na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu. Postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. organ przygotowawczy zawiesił dochodzenie. Postępowanie jest nadal zawieszone, gdyż nie ustały przyczyny jego zawieszenia. W toku postępowania karnego skarbowego podejmowane były (harmonogram czynności - akta odwoławcze, k. 25) i będą czynności, zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie wygasły wskutek przedawnienia. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, wobec przyjęcia, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do pełnego zakresu wydanej decyzji, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie warunek ten, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie został spełniony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ani uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 marca 2021 r., nie wskazuje w sposób umożliwiający rozpoznanie niniejszej sprawy okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter i czy w istocie spełnione zostały wszystkie przesłanki ww. przepisu. Sąd wskazał, że z akt sprawy i decyzji organu odwoławczego wynika, że: - postanowienie z dnia 28 czerwca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia obejmowało wprawdzie wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r., jednakże jego zakresem objęto uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 21.454 zł; zakres wskazanego w tym postanowieniu uszczuplenia odpowiada zakresowi pierwotnie wydanych decyzji z dnia 3 lipca 2019 r., lecz jest znacznie węższy od zakresu uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją; - postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 lipca 2019 r. obejmuje swoim zakresem jedynie okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. i kwotę uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 21.538 zł oraz niezasadne zawyżenie o kwotę 420 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r.; - postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z dnia 27 września 2019 r. obejmuje już co prawda okres od I do IV kwartału 2014 r., jednak wskazuje kwotę uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 21.538 zł oraz niezasadne zawyżenie o kwotę 420 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r.; - "Zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego" z dnia 27 marca 2019 r., które stanowiło podstawę wydania ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, objęto wprawdzie wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r., lecz łączne uszczuplenie podatku od towarów i usług dotyczyło jedynie kwoty 21.454 zł. Sąd zauważył, że pomimo braku zgodności zakresów "Zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego", postanowienia o wszczęciu dochodzenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z dnia 27 września 2019 r. z zakresem zaskarżonej decyzji, organy nie odniosły się do tej kwestii i całkowicie ją pominęły przy uzasadnieniu zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, dopiero po udzieleniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie, czy w dniu wszczęcia dochodzenia obejmowało ono swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, będzie można przyjąć, iż w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wystosowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. wypełnia dyspozycję tej normy, czego w rozpoznawanej sprawie - wobec ww. okoliczności faktycznych - zabrakło. Sąd podkreślił, że wykazanie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego winno odbywać się przede wszystkim z uwzględnieniem stosunku zakresów zobowiązań/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją, zakresu ww. dochodzenia, jak i zakresu czynności podejmowanych w związku z jego wszczęciem, w tym m.in. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postanowienia o ogłoszeniu zarzutu, postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, czego w rozpoznawanej sprawie również zabrakło, pomimo powyższych okoliczności faktycznych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło na prawie sześć miesięcy przed terminem przedawnienia w odniesieniu do kwartału I-III 2014 r. oraz na rok przed terminem przedawnienia w odniesieniu do kwartału IV 2014 r., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na podjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz nie wskazywał, że jedynym celem tego postępowania było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego (tzw. instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2021 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji oraz materiał dowodowy zebrany w sprawie nie zawierają okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter i czy spełnione zostały wszystkie przesłanki ww. przepisu, podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji na stronach 9-12 odniósł się wyczerpująco do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za l-IV kwartał 2014 r., w szczególności do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czym wypełnił wskazówki zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia "rozbieżności dotyczących zakresów zaskarżonej decyzji z zakresami ww. czynności, w oparciu o które organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", podczas gdy wskazane przez Sąd rozbieżności w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 lipca 2019 r. w stosunku do postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 28 czerwca 2019 r. oraz różnice w kwocie uszczupleń nie mają wpływu na kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie od oceny, czy rozbieżności wskazane przez Sąd w pismach finansowego organu postępowania przygotowawczego miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie oraz czy w związku z tym doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien był dokonać takiej oceny zgodnie z motywami ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według prawem przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2025 r. organ podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, a także argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, powołując się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2025 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 980/20. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bezpodstawnie uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył art. 210 § 4 O.p. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, iż rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wadliwe są jednak wnioski Sądu pierwszej instancji i sposób przełożenia tez wskazanej uchwały na realia faktyczne niniejszej sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pozbawił Sąd możliwości rozważania w temacie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak omówienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że sąd administracyjny może kontrolować, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały z dnia 24 maja 2021 r., w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z ww. uchwały. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, stosując art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., dokonał oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a swoje stanowisko w tym zakresie należycie uzasadnił, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Mianowicie, organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 28 czerwca 2019 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez skarżącą do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okresy od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r., oraz wskazał, że skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia na tej podstawie pismem z dnia 22 lipca 2019 r., doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 26 lipca 2019 r. Organ odwoławczy dokonał też analizy czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego, wskazując m.in. na wydanie w dniu 9 lipca 2019 r. postanowienia o przedstawieniu stronie zarzutów, a także przedstawienie tych zarzutów stronie i przesłuchanie jej na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu. Organ zaznaczył, że w toku postępowania karnego skarbowego podejmowane były i będą czynności zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia, odwołując się przy tym do harmonogramu znajdującego się w aktach sprawy podatkowej. Organ przedstawił i wyjaśnił przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., a w tych ramach odniósł się do przebiegu postępowania karnego skarbowego. Nie można zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji obarczone jest brakami, które uniemożliwiały Sądowi pierwszej instancji dokonanie oceny, o której mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do dokonywania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy w zakresie tego, czy kolejne czynności podejmowane przez organ w toku postępowania karnego skarbowego obejmowały swoim zakresem wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r. ani też jaka była szacowana przez organ przygotowawczy wysokość uszczupleń należności podatkowych. Okoliczności te nie miały bowiem wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kluczowe znaczenie miało to, że postanowienie z dnia 28 czerwca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia obejmowało wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r. - dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okresy od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. Okoliczność ta była wystarczająca dla przyjęcia, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Wymaga podkreślenia, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, na gruncie obowiązującej regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest istotne, czy w ogóle komukolwiek zostaną postawione zarzuty. Doniosłe prawnie jest wszczęcie postępowania karnego pozostającego w związku z postępowaniem podatkowym. Natomiast przejście z fazy in rem do fazy ad personam może przemawiać za stanowiskiem, że wszczęcie postępowania karnego ma służyć realizacji celów tego postępowania, stanowi bowiem jedną z kluczowych okoliczności w tej materii. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut sformułowany w punkcie 1. skargi kasacyjnej, dotyczący odstąpienia przez Sąd pierwszej instancji od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także zarzut sformułowany w punkcie 2. skargi kasacyjnej, dotyczący błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji oraz materiał dowodowy zebrany w sprawie nie zawierają okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter i czy spełnione zostały wszystkie przesłanki ww. przepisu. Na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty odnoszące się do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu z uwagi na brak wyjaśnienia uwypuklonych w wyroku rozbieżności w pismach organu przygotowawczego, oraz uchylenia się przez Sąd od oceny, czy rozbieżności te miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (punkty 3. i 4 skargi kasacyjnej). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokona oceny, czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z ujawnionymi nieprawidłowościami w rozliczaniu zobowiązań podatkowych, a także działaniami dotyczącymi wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, w tym przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę prawną. Dalsze postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym uwarunkowane będzie wynikiem tej oceny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Adam Nita