I FSK 1120/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 196/22 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 6291 (słownie: sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 196/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez A.G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25 stycznia 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 listopada 2021 r., którą odmówiono A.G. (dalej: "strona", lub "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2018 r., stwierdzając, że nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego przez stronę wniosku. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nieodpłatne przekazanie środków trwałych tj. koparki, ciągnika rolniczego i przyczepy ciężarowej, na potrzeby własne, zgodnie z protokolami z 29 października 2018 r., w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że strona skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie ww. środków trwałych. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 29a ust. 2 ustawy o VAT określono wartości rynkowe środków trwałych na moment dokonania ich nieodpłatnego przekazania tj. październik 2018 r. oraz stosownie do art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT organ podatkowy ustalił podatek należny wg stawki 23%. Oceniając powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w okresie od 20 sierpnia 2012 r. do 30 października 2018 r., strona prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonała nabycia sprzętu tj. koparki, ciągnika rolniczego i przyczepy ciężarowej, i jako zarejestrowany czynny podatnik VAT skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych środków trwałych. W dniu 29 października 2018 r. strona sporządziła protokoły dokumentujące wycofanie ww. środków trwałych z działalności gospodarczej i ich przekazanie na potrzeby osobiste, przy czym w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. nie wykazała nieodpłatnego przekazania ww. środków trwałych, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając ustalenia kontroli, stwierdzającej nieprawidłowości w powyższym zakresie, 11 sierpnia 2021 r. strona złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. oraz uregulowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, w całości. W dniu 8 września 2021 r. ponownie złożyła korektę deklaracji \/AT-7 za październik 2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż stoi na stanowisku, że w październiku 2018 r. nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, w kwestii uznania, iż przeniesienie przez stronę środków trwałych, zakupionych do działalności gospodarczej, na rzecz męża prowadzącego odrębną działalność gospodarczą, będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe. Dokonując czynności przekazania zakupionego do działalności gospodarczej sprzętu, do działalności gospodarczej męża, skarżąca będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, w przypadku nieodpłatnego przekazania mężowi środków trwałych (sprzętu) wykorzystywanych przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż spełnione zostały przesłanki z tego przepisu. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art.191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art, 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Według Sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że skarżąca przekazując towary do prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że jeśli między małżonkami istnieje wspólność ustawowa, to nie występuje wówczas przeniesienie wspólnego majątku z jednego na drugiego. Nie występują bowiem dwa odrębne podmioty, z których jeden nieodpłatnie przekazuje towary, a drugi je przyjmuje do samodzielnego nimi dysponowania. To, że każdy z małżonków jest samodzielnym podatnikiem VAT nie ma w takim przypadku znaczenia, każdy z nich może bowiem samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. Każdy z małżonków posiada kontrolę ekonomiczną nad poszczególnymi składnikami majątku wspólnego i możliwość dysponowania nimi, każdy z nich ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie mogą oni z majątku wspólnego wyodrębnić udziałów, którymi każdy z nich mógłby samodzielnie i niezależnie od drugiego dysponować. Zatem, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, autonomia prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie by uznać, że przesunięcie towarów z działalności gospodarczej jednego małżonka do działalności gospodarczej drugiego małżonka, gdy małżonków łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie stanowi odpłatnej ani też nieodpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych uznające, że nieodpłatne przekazanie środków trwałych tj. koparki, ciągnika rolniczego i przyczepy ciężarowej, zgodnie z protokołami i zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieuprawnione. W przedmiotowej sprawie wyżej wymienione środki trwałe zawsze pozostawały we współwłasności majątkowej małżeńskiej i stanowiły własność łączną obojga małżonków. Z akt sprawy wynika, że wyżej wymienione środki trwałe nadal są wykorzystywane we wspólnym gospodarstwie rolnym małżonków. W takiej sytuacji na gruncie ustawy o VAT nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami (w relacjach między nimi), z których jeden dokonuje nieodpłatnego świadczenia, a drugi z tego nieodpłatnego świadczenia korzysta. Nie ma znaczenia fakt, że małżonkowie prowadzą oddzielne działalności gospodarcze i każdy jest podatnikiem VAT, bowiem każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są między małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą, nie mogą mieć charakteru odpłatnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie); 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: 1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021, poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art, 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego ma uzasadnione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy pomiędzy małżonkami, będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT, pomiędzy którymi istnieje ustawowa wspólność małżeńska, może dojść do nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem spór dotyczy wykładni tego przepisu, i w konsekwencji prawidłowości jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy tj. czy małżonkowie mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy między nimi dopuszczalna jest czynność, którą można zakwalifikować jako odpłatną dostawę towaru. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, że problem będący przedmiotem sporu w sprawie niniejszej stanowił zagadnienie, co do którego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybuna") w wyroku z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20, wyrażając pogląd, że artykuły 9, 295 i 296 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: - stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; - nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów. W uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Określona działalność jest zasadniczo uznawana za gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Oceny statusu podatnika dokonuje się wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie tezy płynące z cytowanego orzeczenia TSUE, uznaje, że osoba prowadząca działalność rolniczą w zakresie gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Zatem z powyższej wykładni wynika, że każdy z małżonków prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą z wydzielonego majątku, mimo wiążącej ich małżeńskiej wspólności ustawowej. Z tego względu w tej sprawie nieodpłatne przekazanie środków trwałych tj. koparki, ciągnika rolniczego i przyczepy ciężarowej z przedsiębiorstwa prowadzonego samodzielnie przez skarżącą - u której przedmioty te były wykazywane jako środki trwałe - do przedsiębiorstwa prowadzonego wspólnie z mężem (który jest zarejestrowany jako czyny podatnik VAT), gdzie będą stanowiły zaewidencjonowane środki trwałe, należy uznać za odpłatną dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, iż na gruncie opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dostawy towarów nacisk kładziony jest na aspekty ekonomiczne władania towarem jak właściciel, co w tym wypadku miało miejsce. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu skupił się na cywilistycznych aspektach spornych czynności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz powiązany z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Adam Nita |Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |