I FSK 1395/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 68/22 w sprawie ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 428000-COP2.4103.27.2021.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 428000-COP2.4103.27.2021.6 w całości, 3) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz T. Sp. j. z siedzibą w K. kwotę 13.917 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W zaskarżonym wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 68/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi T. Spółka jawna z siedzibą w K. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Problemem, jaki zaistniał w sprawie był wymiar podatku na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od I towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.) w związku ze współpracą Strony z cypryjskim podmiotem O. (zwanym dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika). Kwestią sporną była zaś konstatacja NUC-S, że Skarżący w badanym okresie zaniżył wartość podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz Kontrahenta w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Podatnik za miejsce świadczenia usług uznał bowiem Cypr, natomiast w ocenie Organu podatkowego było nim terytorium Polski. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółka wykonując wskazane wcześniej usługi wystawiła ogółem 123 faktury. Zamieszczono na nich adnotację "podatek rozliczy nabywca zgodnie z art. 196 dyrektywy rady 2006/112/WE/RC". W przekonaniu NUC-S, który w postępowaniu podatkowym orzekał w obydwu instancjach: 1) Spółka zaniżyła podatek od towarów i usług przez błędne zastosowanie stawki podatku "np" zamiast 23 % w stosunku do usług transportowych świadczonych na rzecz swojego Partnera handlowego; 2) Organ podatkowy zakwestionował charakter usług transportowych wykonywanych na rzecz Kontrahenta strony jako realizowanych poza terytorium kraju, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3) w ocenie NUC-S, miejscem prowadzenia działalności przez Kontrahenta (firmę cypryjską) była Polska, a zatem miejscem opodatkowania przedmiotowych usług transportowych także było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie powołano się na art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i wywiedziono z niego, że usługi należało objąć polskim podatkiem od towarów i usług, stosując stawkę podatkową w wysokości 23%. Sąd I instancji podzielił pogląd Organu podatkowego. Według WSA: 1) T1. spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w S. (dalej określana jako T1.), w imieniu cypryjskiego Kontrahenta i na jego rzecz wykonywała wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych zlecanych polskim firmom transportowym, w tym Skarżącemu; 2) T1. została upoważniona przez Kontrahenta cypryjskiego strony do podejmowania wszelkich czynności mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, począwszy od kompleksowego zorganizowania transportu, przez nadzór nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikację dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów i handlowych, aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami cypryjskiej spółki; 3) w tej sytuacji uzasadnione było twierdzenie Organu, że do świadczonych przez Skarżącego usług transportowych nie mógł mieć zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u., określający miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Odnoszą się one do miejsca, w którym usługobiorca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym było terytorium Polski; 4) skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.; 5) argumenty świadczące o tym, że usługi są opodatkowane w Polsce przedstawiają się następująco: a) zlecenia na transport były sporządzone wyłącznie w języku polskim i nie zawierały danych kontaktowych do podmiotu cypryjskiego, ani reprezentującej go osoby; b) w umowie brak jest konkretnych danych kontaktowych do usługobiorcy i do usługodawcy; c) zapłaty za usługi świadczone dla Kontrahenta z Cypru były dokonywane z polskiego rachunku bankowego; d) T1. została upoważniona przez cypryjskiego Kontrahenta strony do działania w jego imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do cypryjskiego Kontrahenta, dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu firmy cypryjskiej; e) Sąd I instancji podkreślił, że wszystkie te czynności były wykonywane przez pracowników i prezesa T1. w jej siedzibie w Polsce. Zatem uprawnione było stwierdzenie przez organ, że poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, firma cypryjska (Kontrahent strony) scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T1..; f) jednocześnie czynności związane z działalnością prowadzoną przez firmę cypryjską (Partnera handlowego strony) były wykonywane w siedzibie T1. przez jej prezesa lub zatrudnionych pracowników. W tej sytuacji Organ podatkowy zasadnie uznał, iż dla celów działalności podmiotu cypryjskiego wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe polskiego podmiotu, tj. T1., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz kontrahenta z Cypru leżało w gestii A.B. i należącej do niego T1.; g) jak podkreślono, wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T1..; h) jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych w imieniu firmy cypryjskiej (Partnera handlowego strony) były wykonywane z rachunku bankowego założonego w Polsce przez A.B.; i) dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się przede wszystkim aspekty faktyczne, a nie formalne, takie jak dane wynikające z rejestrów; j) Skarżący co najmniej powinien zdawać sobie sprawę z faktu, że działalność jego Kontrahenta (firmy cypryjskiej) została zorganizowana w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego T1.. Wykonywała ona na rzecz cypryjskiego Partnera handlowego wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych; k) doświadczony przedsiębiorca, mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien opierać się wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się zaś w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ono tym większe, im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia natomiast z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze oraz wzajemnych relacjach. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.); 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3) rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § i pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji NUC-S skutek naruszenia przez ten organ: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191, w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów. Tymczasem ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a rozstrzygnięcia dokonano z pominięciem części materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy skutkującego: a) pominięciem przez Organ podatkowy kwestii należytej staranności Podatnika oraz jego dobrej wiary; b) bezpodstawnym i nieuzasadnionym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie występowały rzeczywiste i uzasadnione przesłanki do podjęcia przez Spółkę bardziej wnikliwych działań weryfikacyjnych względem cypryjskiego Kontrahenta; c) nieprawidłowym uznaniem, że elementy umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej przez Kontrahenta były bezsprzecznie związane z terytorium Rzeczypospolitej, z czego wyprowadzono wniosek, że partner handlowy Spółki posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; d) bezpodstawnym i nieuzasadnionym odmówieniem wiarygodności dowodowi z zeznań A.B. odnośnie spotkań biznesowych z przedstawicielami cypryjskiego kontrahenta w Sokołowie Podlaskim oraz posiadania przez ten podmiot własnej bazy kontrahentów, e) bezpodstawnym i nieuzasadnionym odmówieniem wiarygodności dowodowi z odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC nr [...], dotyczącemu współpracy pomiędzy T1.a cypryjskim Kontrahentem wraz z załącznikami dotyczącymi 2015 r. Wynika z niego, że cypryjski Partner handlowy prowadził działalność operacyjną w swojej siedzibie; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. – poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na: a) bezpodstawnym stwierdzeniu, że Podatnik nie działał w usprawiedliwionej nieświadomości co do faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez jego cypryjskiego Kontrahenta; b) bezpodstawnym uznaniu, że z istnienia podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorcy będącego dłużnikiem przy wykonywaniu zobowiązań cywilnoprawnych, które są kształtowane przez art. 355 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wynikał wobec Podatnika podwyższony obowiązek weryfikacyjny przy wyborze kontrahenta - co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 3) art. 120 O.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności, wynikające z: a) wybiórczego zastosowania wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze. Przejawem tego było w szczególności nierzetelne odniesienie się do wniosków wynikających z wyroku TSUE z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 Welmory oraz pominięcie wniosków wynikających z wyroku TSUE z 7 maja 2020 r., w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics. Skutkowało to błędnym ustaleniem znaczenia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług; b) pozostałych uchybień, popełnionych przez NUC-S, wskazanych w zarzutach; 4) art. 2a O.p. - poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie ze względu na błędne uznanie, że Podatnik nie świadczył usług dla siedziby swojego Kontrahenta; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego uznania, że Podatnik świadczył usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności jego Kontrahenta, znajdującego się w Polsce, mimo braku takiego miejsca; 4. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy w zw. z 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Według Skarżącego doszło do tego poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych, skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Organ podatkowy zrzekł się rozprawy. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny było złożenie przez Stronę pisma procesowego z 29 września 2025 r. wraz z wnioskiem dowodowym. We wskazanym dokumencie: 1) adw. S.B. zgłosił swój udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako pełnomocnik zarządcy (doradcy restrukturyzacyjnego) M.Ł.; 2) poinformowano, że wobec Strony toczy się postępowanie sanacyjne prowadzone przez Sąd Rejonowy Poznań-Stare Miasto w Poznaniu XI Wydział Gospodarczy o ds. Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych. Zarządcą został w nim wyznaczony doradca restrukturyzacyjny M.Ł. Prezes Zarządu Ł. sp. z o.o. z siedzibą w P.; 3) wniesiono o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: a) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1162/22. We wspomnianym judykacie uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 133/22 i poprzedzającą go decyzję podatkową Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w tożsamej przedmiotowo sprawie. Wspomniany wniosek dowodowy został sformułowany na okoliczność ustaleń i przesłanek rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamej przedmiotowo sprawie, skutkujących uchyleniem wyroku Sądu I instancji i decyzji podatkowej, tj. m.in.: • na potwierdzenie, że to Organ podatkowy, a nie Podatnik, był zobowiązany do dokładnego i rzetelnego sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez cypryjski podmiot zarejestrowany pod firmą O. [...]; • na potwierdzenie braku posiadania przez podatnika prawnych możliwości podważenia wiarygodności siedziby cypryjskiej spółki O. na podstawie – jak to ujęto - dostępnych handlowych zwykłych środków bezpieczeństwa. Jak podkreślił Skarżący, wskazana sprawa administracyjna jest tożsama przedmiotowo z niniejszą sprawą. Dlatego w jego ocenie NSA - w ślad za stanowiskiem przyjętym w wyroku o sygn. I FSK 1162/22 - powinien przyjąć za zasadne stanowisko Strony wyrażone w treści skargi kasacyjnej; b) wyroku Sądu Rejonowego w Węgrowie II Wydział Kamy z 12 czerwca 2024 r., w sprawie o sygn. akt II K 466/23. Na mocy tego orzeczenia Sąd uniewinnił K.T. oraz M.T. od zarzucanych im czynów polegających na tym, że w dniach od 19 lutego 2016 r. do 22 sierpnia 2016 r. w N., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc wspólnikiem Spółki Jawnej działającej pod firmą: T., NIP [...], z siedzibą w K., ul. [...], wspólnie i w porozumieniu ze swoim wspólnikiem, na podstawie umowy spółki jawnej zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej Spółki, podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za poszczególne miesiące okresu od stycznia do lipca 2016 roku, na skutek rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych w sposób nierzetelny na rzecz podmiotu O. [...], które miały dokumentować świadczenie usług transportowych poza terytorium kraju, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poprzez zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenia", a w rzeczywistości, których miejscem świadczenia było terytorium kraju i podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej obowiązującej w obrocie krajowym, potwierdzonych wymienionymi w treści wyroku fakturami sprzedaży tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., przy zast. 7 § 1 k.k.s. - na okoliczność zasadności wszystkich zarzutów wyrażonych w treści skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Jak podkreślono, wskazana sprawa karna jest tożsama przedmiotowo z niniejszą sprawą sądowoadministracyjną. Dlatego w ocenie Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za stanowiskiem przyjętym w wyroku Sądu Rejonowego także powinien przyjąć za zasadne zapatrywanie Strony, wyrażone w treści skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dopuszczono dowód z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1162/22 oraz z wyroku Sądu Rejonowego w Węgrowie II Wydział Kamy z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II K 466/23. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej tezy zasługują na uznanie. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, iż nie jest trafne twierdzenie Strony, która imputuje NUC-S wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno nieostateczna decyzja Organu podatkowego, jak i jego rozstrzygnięcie wydane w następstwie wniesionego odwołania zapadły bowiem przed upływem terminu, skutkującego nieefektywnym wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej (miało to miejsce odpowiednio: 18 października 2021 r. oraz 10 grudnia 2021 r.). W dodatku ostateczna decyzja podatkowa datowana na 10 grudnia 2021 r. została doręczona Podatnikowi 13 grudnia 2021 r. Zdarzenie to nastąpiło więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r., kończącego się z dniem 31 grudnia 2021 r. Tym samym, nie doszło do przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za poszczególne, wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe 2016 r. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła zasadności uznania, iż cypryjski Kontrahent podatnika miał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2011 r., nr 77, poz. 1). Ponadto pojawiło się pytanie o zasadność twierdzenia, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach ze swoim cypryjskim Partnerem handlowym. Istniały bowiem obiektywne okoliczności, które były znane Stronie, w świetle których można było mieć wątpliwości co do tego, iż usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca (cypryjski Kontrahent) ma siedzibę działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zagadnień należy wskazać, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie w myśl art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, co należy rozumieć pod pojęciem "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" prawodawca rozstrzyga w art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu prawnego, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się zaś miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast w przypadku, gdy przedstawione przesłanki nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być przy tym uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 wspomnianego rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011 - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Tym samym, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to przestrzeń (miejsce), w której istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz daje się zauważyć prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot obowiązany z tytułu podatku na minimalną chociażby skalę. Powinna ona pozwolić na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że aktywność gospodarcza z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd., czy też C-333/20 - Berlin Chemie. We wspomnianych judykatach wskazano, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, teza 37). Zaangażowanie to powinno przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, teza 53). W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy ustalił, że cypryjski Kontrahent podatnika upoważnił T1.do działania w jego imieniu. Obejmowało to w szczególności poszukiwanie kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywanie firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do cypryjskiego Kontrahenta podatnika, dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu tego podmiotu. Wszystkie wskazane czynności były wykonywane przez pracowników i prezesa T1.. Tym samym aktywność T1. nie ograniczała się do świadczenia – pracownicy tego podmiotu oraz jego prezes porozumiewali się ze wskazaną spółką cypryjską, dokonywali merytorycznej i formalnej weryfikacji dokumentów otrzymywanych od firmy transportowej, które następnie przesyłali na Cypr, organizowali transporty towarów na rzecz cypryjskiego Kontrahenta oraz pozostawali w kontakcie z firmami transportowymi. Partner handlowy spółki sprawował zaś nadzór personalny i techniczny nad T1.. Wszystko to doprowadziło do konstatacji, że Polska była stałym miejscem prowadzenia działalności Kontrahenta cypryjskiego. Strona nie zakwestionowała zaś skutecznie oceny zebranego materiału w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez jej Partnera handlowego. W skardze kasacyjnej brak jest bowiem uzasadnienia dla takich twierdzeń - z odwołaniem się do konkretnych okoliczności ustalonych przez organ podatkowy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących ustalenia miejsca świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz jego cypryjskiego Kontrahenta. Za zasadne uznano natomiast twierdzenia Strony, dotyczące wykładni i zastosowania prawa materialnego, odnoszące się do ustalenia, że Podatnik nie wykazał się właściwą starannością w kontaktach z jego Partnerem handlowym. Nie podjął on bowiem właściwych działań dla przekonania się, że rzeczywista jest deklarowana siedziba usługobiorcy (jego Kontrahenta) na Cyprze. W tym zakresie należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyrokach z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21 i z 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 647/18. Dotyczy on przesłanek, jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej. Czyniąc to godzi się wyartykułować, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia siedziby działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie to zostało natomiast wyjaśnione w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 282/2011. W art. 10 tego aktu prawnego, mającego bezpośrednie zastosowanie wskazano, że na użytek art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Zauważa się przy tym, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby weryfikację wskazanego im adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym są wykonywane funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym, mając również na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem jest opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). Tym samym powstaje pytanie, jakich działań w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być regulacja art. 18 Rozporządzenia, w którym określa się przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in., jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym wskazano, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów podatku od wartości dodanej, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Wskazany przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co ma swoją konsekwencję dla stwierdzenia miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystarczające jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (art. 18 lit. b) Rozporządzenia), należałoby przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest również od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy natomiast rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej. W szczególności powinno to wynikać z numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, uzyskanego od usługobiorcy, zweryfikowanego w zakresie wskazanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotne jest przy tym, że dla weryfikacji danych, w Rozporządzeniu nie wymaga się od podatnika podejmowania jakichkolwiek wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy Organ podatkowy kierował się nieprawidłową wykładnią prawa materialnego i nie przeprowadził prawidłowego postępowania, uwzględniającego przepisy wskazanego rozporządzenia wykonawczego. Chodzi o regulacje prawne dotyczące podjęcia przez podatnika czynności weryfikujących kontrahenta w zakresie jego statusu jako zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej i jego siedziby, uwzględniając ograniczone instrumenty prawne i organizacyjne przysługujące usługodawcy, które umożliwiłyby weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. NUC-S powinien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej. To zaś w szczególności powinno wynikać z numeru identyfikacji podatkowej danego kraju uzyskanego od usługobiorcy, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności trudno uznać, że Spółka (o ile nie działała w porozumieniu z kontrahentem, czego w sprawie nie ustalono), w czasie gdy podejmowała współpracę z cypryjskim Partnerem handlowym, zarejestrowanym w ten sposób w ogólnodostępnych rejestrach miała możliwość podważenia wiarygodności jego siedziby na Cyprze. Jest tak tym bardziej, że NUC-S uczynił to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli. Za sprzeczną z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której w przepisach Rozporządzenia, w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy wymaga się dokonania przez usługodawcę - w rozsądnym zakresie - weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Tymczasem Organ podatkowy – w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej siedziby - wymaga od usługodawcy wykazania weryfikacji, poprzez podjęcie czynności nadzwyczajnych, wykraczających ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. W sytuacji, gdy prawodawca unijny oraz krajowy ustawodawca wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie dostarczając usługodawcy żadnych prawnych instrumentów, które umożliwiłyby mu faktyczną weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, to na unijnych organach skarbowych ciąży obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych, których dane w tym zakresie są sprawdzane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Usługodawca korzystający z tego instrumentu ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z niego danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że informacje te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. W przedmiotowej sprawie, nie dawały podstaw do kwestionowania zagranicznej siedziby kontrahenta, na rzecz którego działała Strona okoliczności wskazywane przez NUC-S, które miałyby budzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności miejsca realizowanych przez niego usług. Organ podatkowy dopiero po kontroli T1. doszedł do przekonania, że Kontrahent podatnika ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy wskazaną T1., a Partnerem handlowym strony zostały ujawnione dopiero w wyniku działań administracji podatkowej. Nie bez znaczenia jest też to, że stałe miejsce prowadzenia działalności na Cyprze przez Kontrahenta spółki zostało potwierdzone przez cypryjską administrację podatkową w jej odpowiedzi z 2016 r., udzielonej na formularzu SCAC w reakcji na zapytanie Urzędu Skarbowego w Sokołowie Podlaskim. Potwierdzono wówczas prawidłowość funkcjonowania Kontrahenta strony jako rezydenta podatkowego na Cyprze, a ponadto wskazano, że miejsce prowadzenia działalności oraz siedziba tego podmiotu znajdują się na Cyprze. Ponadto wspomniany cypryjski Partner handlowy skarżącego cały czas funkcjonował w systemie VIES jako czynny podatnik, a jego dokumenty rejestracyjne nie budziły wątpliwości. Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącym, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie wykraczały poza typowe warunki przy prowadzeniu działalności gospodarczej w branży usług transportowych i nie można uznać, że nasuwały one podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedziby Kontrahenta. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 781/22, a także w wyroku z 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1162/22. Obydwa te orzeczenia dotyczyły współpracy Partnera handlowego strony oraz T1. z innym podatnikiem w zakresie świadczenia usług transportowych. Z tych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Było to konsekwencją wadliwej interpretacji oraz oceny prawidłowości zastosowania art. 28b ust 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 44 Dyrektywy 112 i art. 10, 11, 20 i 22 Rozporządzenia wykonawczego. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznano skargę, a w następstwie tego w całości uchylono zarówno zaskarżony wyrok, jak i poprzedzającą go decyzję ostateczną. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Organ podatkowy, ponownie orzekając w sprawie powinien uwzględnić wskazania poczynione wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak