I FSK 1368/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 10/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 listopada 2021 r., nr 0601-IOV-1.4103.56.2021.6 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 listopada 2021 r., nr 0601-IOV-1.4103.56.2021.6, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 12.473 (dwanaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1.Postępownaie podatkowe i przed sądem pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 10/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. sp. z o.o. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 4 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2015 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną, według której skarżąca spółka niezasadnie wystawiła fakturę korygującą do faktury VAT z 2 października 2015 r., którą skorygowała pierwotne kwoty do zera. Niezasadnie też skarżąca spółka uwzględniła korektę tej faktury w deklaracji VAT za październik 2015 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji z okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca spółka w sposób dorozumiany zawarła z duńską spółką Y. umowę dzierżawy nieruchomości należącej do skarżącej spółki. Z tytułu tej umowy należne były skarżącej kwoty wykazane w powołanej fakturze. Okoliczność odmowy przez powołaną spółkę zapłaty kwot wykazanych w tej fakturze i twierdzenia, że nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy, z której wynikałby obowiązek zapłaty czynszu w kwocie wskazanej w fakturze z 2 października 2015 r. nie dawały podstaw do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umowy dzierżawy, o którym mowa jest w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Wobec tego, zdaniem sądu, skarżąca spółka niezasadnie twierdziła, że uprawniona była do dokonania korekty ww. faktury i korekty deklaracji VAT za październik 2015 r. Oznacza to, że skarżąca spółka niezasadnie twierdziła, że w związku z tym korektami powstała po jej stronie nadpłata podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 3, art 188, art 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: – uznanie, że organ podatkowy prawidłowo zebrał i zbadał materiał dowodowy, podczas gdy w sprawie sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym i z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów oceniono, że doszło do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, zaś zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do jednoznacznego ustalenia, że pomiędzy stronami istniała umowa dzierżawy, – brak rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego oraz ocenę dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także pominięcie przy ocenie sprawy części zebranego materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez: – brak ustalenia zgodnego zamian stron domniemanej czynności prawnej, – nieuzasadnione przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do jednoznacznego ustalenia treści czynności prawnej i nie skutkował obowiązkiem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa; II. przepisów prawa materialnego: 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania w postaci odpłatnego świadczenia usług może powstać, a konsekwencji wywołać obowiązek podatkowy, również w przypadku, gdy między usługodawcą a usługobiorcą nie istnieje więź prawna, w ramach której określono przedmiot świadczenia oraz wynagrodzenie, stanowiące ekwiwalent tego świadczenia; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w związku z art. 8 ust 1, art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 29a ust. 1 oraz 106a - 106i ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie miały one zastosowania, bowiem faktyczne posadowienie kontenerów na gruncie skarżącej nie nastąpiło na podstawie zawiązanej przez skarżącą z Y. jakiejkolwiek więzi prawnej, w ramach której następowało świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 5) art. 60, art. 61 § 1 i § 2 w zw. z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej K.c.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania, i ocenie, że strony łączyła umowa dzierżawy; 6) art. 72 § 1 pkt 1 oraz 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na barku zastosowania w stanie faktycznym w którym podatek został zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi dotyczył tego, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy po stronie skarżącej spółki wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu usługi dzierżawy gruntu należącego do skarżącej na rzecz duńskiej spółki Y., która na gruncie tym posadowiła kontenery i korzystała z nich dla celów swojej działalności. W rozpoznanej sprawie organy i sąd pierwszej instancji uznały, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Uzupełniniem tej regulacji jest art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT fakturę wystawia się z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. 3.3. Dla oceny zasadności twierdzeń organu i sądu pierwszej instancji, według których po stronie skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy na rzecz ww. spółki duńskiej nieruchomości gruntowej należało rozstrzygnąć, czy okoliczności ustalone w niniejszej sprawie pozwalają na uznanie, że wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT to jest usługa dzierżawy, którą skarżąca spółka według organów podatkowych miała świadczyć od stycznia 2007 r. do maja 2015 r. Należy podkreślić, że ustawodawca dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie wprowadził odrębnej definicji dzierżawy. Uwzględniając prymat wykładni językowej należało ustalić jakie znacznie pojęcie to ma w języku powszechnym. Udzielając odpowiedzi na to pytanie należało stwierdzić, że pojęcie dzierżawa w języku powszechnym jest rozumiane w taki sam sposób w jaki jest ono definiowane w prawie cywilnym. Zatem stwierdzić należało, że pojęcie dzierżawa jest pojęciem swoiście prawnym. Wniosek ten nakazuje uznać, że w świetle przytoczonych powyżej uregulowań dla stwierdzenia, czy po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy konieczne jest wykazanie, że została zawarta skuteczna umowa dzierżawy oraz, że na podstawie tej umowy powstał obowiązek zapłaty w określonym terminie czynszu dzierżawnego. 3.4. W sprawie nie jest kwestionowane przez skarżącą, że zgodziła się na posadowienie na jej nieruchomości kontenerów przez ww. spółkę duńską oraz to, że spółka ta w rzeczywistości kontenery te umieściła na działce skarżącej spółki i wykorzystywała je w swej działalności. Jednakże w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że skarżąca spółka i spółka duńska zawarły umowę dzierżawy nieruchomości na wskazany powyżej cel, na warunkach, które skarżąca uważała za wiążące i , które uznała za podstawę do wyliczenia należnej jej kwoty z tytułu najmu, ujętej w fakturze wystawionej na rzecz spółki duńskiej. Z treści korespondencji mailowej pomiędzy skarżącą spółką i spółką duńską wynika, że spółka duńska nie uznała się za stronę umowy dzierżawy, która miała być podstawą do wystawienia przez skarżącą na jej rzecz faktury VAT wykazującej usługę dzierżawy nieruchomości. Okoliczność braku dowodów bezpośrednio wskazujących na to, że skarżąca i spółka duńska zawarły umowę dzierżawy powołał także sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółka duńska zaprzeczyła temu, że w przedmiocie dzierżawy nieruchomości należącej do skarżącej spółki zawarta została jakakolwiek umowa, efektem czego była odmowa zapłaty przez nią na rzecz skarżącej kwot wymienionych w fakturze stwierdzającej wykonie usługi dzierżawy. Sama skarżąca spółka uznała, że nie jest w stanie skutecznie wykazać zawarcia ze spółką duńską umowy dzierżawy i w związku z tym skorygowała do zera wcześniej wystawioną fakturę VAT wykazująca usługę dzierżawy. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie uzyskały dowodów pozwalających na uznanie, że pomiędzy skarżącą i jej kontrahentem doszło jednak do zawarcia umowy dzierżawy, z której wynikał obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturze którą wystawiła skarżąca spółka a następnie ją skorygowała. Wskazane wyroku okoliczności: korzystnie przez spółkę duńską z nieruchomości skarżącej, wystawienie przez skarżącą spółkę faktury stwierdzającej wykonie usługi dzierżawy, wystosowanie przez skarżącą spółkę wezwań do zapłaty kwoty wykazanej w tej fakturze, odmowa zapłaty kwoty z faktury przez spółkę duńską, nie są wystarczające do twierdzenia, że pomiędzy skarżąca spółką i spółka duńską doszło do zawarcia w sposób dorozumiany umowy dzierżawy nieruchomości. Z okoliczności tych nie da się wywieść wniosku, że poprzez te zachowania skarżąca spółka i spółka duńska wyraziły w sposób zgodny wolę zwarcia umowy dzierżawy na warunkach wskazanych w fakturze, którą skarżąca wystawiła na rzecz spółki duńskiej, a następnie skorygowała do zera. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie wskazanych powyżej okoliczności stwierdzić można jedynie, że w rozpoznanej sprawie doszło do bezumownego korzystania przez spółkę duńską z nieruchomości skarżącej spółki, które skarżąca spółka w sposób nieuzasadniony potraktowała jako świadczenie usługi dzierżawy nieruchomości. W tej sytuacji należało uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe niezasadnie uznały, że ustalone w postepowaniu podatkowym okoliczności sprawy uzasadniały stwierdzenie, że skarżąca spółka wykonała na rzecz spółki duńskiej wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługę, w stosunku do której na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT powstał obowiązek podatkowy. 3.5. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, według którego w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § , art. 181, art. 187 § 1 i § 3 i art. 188 O.p., gdyż w postępowaniu podatkowym zostały wyjaśnione okoliczności mające znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i dokonano tego w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. W świetle zebranych w sprawie dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych nie można w sposób uprawniony twierdzić, że w rozpoznanej sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności faktyczne mające znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe w sposób dowolny i nieracjonalny uznały, że z okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca spółka świadczyła na rzecz spółki duńskiej usługę wynikającą z umowy dzierżawy nieruchomości. W świetle tych wniosków w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do występowania przez organy na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego w celu stwierdzenia istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy dzierżawy. Okoliczności sprawy, ustalone na podstawie dowodów zgormadzonych w postępowaniu podatkowym w sposób wyraźny wskazują, że stosunek taki nie zaistniał. W tym stanie rzeczy w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że w rozpoznanej sprawie z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty podatku VAT, która wynikała z niezasadnego wystawienia i uwzględnienia w deklaracji VAT faktury z 2 października 2015 r. W tej sytuacji uznanie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i oddalenie skargi stanowiło naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Włodzimierz Gurba | Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |