I FSK 1347/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 382/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 382/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. - w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2006 r. do marca 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie swojej decyzji, że rozpatrzenie sprawy za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. nastąpiło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w związku z wszczęciem w dniu 7 listopada 2011 r. przez Dyrektora UKS w G. postępowania karnego w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. przez firmę skarżącego, o którym to postępowaniu podatnik wiedział, gdyż w dniu 14 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2013, poz. 186 ze zm., dalej powoływana również jako "k.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., z treścią którego podatnik został zapoznany w dniu 29 listopada 2011 r., jak również został przesłuchany w charakterze podejrzanego. 1.3.2. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że w związku z prawomocnymi wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 465-467/12, który uchylił decyzje organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2012 r., przy rozpoznaniu niniejszej sprawy związany jest przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."). 1.3.3. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżący, w kontrolowanym okresie, nie dokonał zakupu oleju napędowego od C. sp. z o.o. udokumentowanego spornymi w sprawie 18 fakturami VAT. Konstatację tą potwierdził WSA w Gdańsku stwierdzając w wydanych w sprawie wyrokach, z dnia 20 sierpnia 2013 r., że C. wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca oleju napędowego, nie dokonywała dostaw na rzecz M C. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami. 1.3.4. Zdaniem również Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zeznań samego podatnika, zasadny był wniosek, że nie dochował on należytej staranności w doborze swego kontrahenta, pomimo że okoliczności sprawy, tj.: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, jakość paliwa, jego cena, winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i skutkować zasięgnięciem informacji na temat tego podmiotu. Tymczasem podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta, nie wystąpił bowiem do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania spółki C. jako podatnika czynnego. Zaniechał też sprawdzenia, czy dostawca był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami. 1.3.5. W konsekwencji powyższych rozważań organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, prawidłowo – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zakwestionował stronie, w kontrolowanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosił zarzuty w kwestii przedawnienia spornych zobowiązań oraz niezupełności, jak i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dobrej wiary strony i oceny spornych w sprawie faktur. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zasadności skargi podatnika. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, iż na podstawie art. 153 P.p.s.a., związany jest oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wydanych w sprawie wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 465-467/12. Wyjaśnił przy tym m.in., że związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.). 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w G. podjął czynności w granicach wyznaczonych art. 153 P.p.s.a. W wyrokach z dnia 20 sierpnia 2008 r. WSA w Gdańsku, w poprzednio wydanych w sprawie decyzjach organu odwoławczego, dostrzegł uchybienie w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności spraw w związku z koniecznością oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego elementu "winy" – świadomości nadużycia w związku z zamiarem dokonania transakcji, której celem jest nie obrót gospodarczy, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast, zgodnie z wytycznymi, rozważył, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala na poczynienie ustaleń w tym zakresie. Pozytywny wynik oceny skutkował poprzestaniem na dotychczas zebranych dowodach, bez konieczności przeprowadzenia dowodów dodatkowych. 3.3.1. W ocenie WSA ponownie rozpoznającego sprawę ocena dokonana w tym zakresie przez organ nie narusza prawa. Zasadnie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że treść zeznań złożonych przez R. O., A. Z. i K. W. nie budzi wątpliwości, a dowody te odnoszą się do okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z C. 3.4. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał też zarzut przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań. Stwierdził w tym zakresie, że chronologia rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności dotyczy zdarzeń nie mających wpływu na ocenę zarzutu przedawnienia, albowiem wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 3.5. WSA za jednoznacznie prawidłowe uznał również poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i ustalenie, że C. nie dokonywała dostaw na rzecz skarżącego, jako że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym. 3.6. Prawidłowo także, według Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie uwzględniono treść zeznań złożonych przez pana M. C. (k. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podatnik w istocie podkreślił, że sposób nawiązania współpracy, fakt zawarcia umowy z C. Sp. z o.o., sposób uzgodnień, rozliczeń, dostaw, jakości paliwa odbiegały od zasad rzetelności w obrocie gospodarczym. Organy zasadnie poddały ocenie również potwierdzenie przez skarżącego, że nie znał istotnych szczegółów dotyczących dostaw. Potwierdzenie przez skarżącego, że ceny transakcji były niższe niż oferowane przez inne podmioty a jakość paliwa była niższa niż oczekiwana stanowią okoliczności obciążające w zakresie ustalenia braku staranności skutkującej "winą" w wyborze kontrahentów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie w nim: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, objętych decyzjami organów podatkowych obydwu instancji, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 2) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 6) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez zaniechanie rozpatrzenia przed datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 27 lutego 2014 r. zażalenia skarżącego z dnia 8 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji i objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu pierwszej instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 7) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał w skardze, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r., wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12 i I SA/Gd 467/12; 8) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek niezastosowania się w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 382/14 do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013 r., wydanych w sprawach sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12 i I SA/Gd 467/12; 9) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 179 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 w związku z art. 31 ust. 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności: - nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, - bezzasadnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, - dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie, 10) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013 r., wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12 i I SA/Gd 467/12, 11) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12, albowiem bezzasadnie uznał, iż organ odwoławczy nie był obowiązany do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w ściśle określonym terminie, to jest przed wydaniem decyzji ostatecznej sprawie, lecz w każdym czasie, podczas gdy w ocenie strony skarżącej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1531/12 wydanego w sprawie skarżącego wprost wynika, iż obowiązkiem organu odwoławczego było rozpatrzenie zażalenia skarżącego z dnia 8 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, gdyż NSA jasno stwierdził, że "(...) nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia". 12) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzjami organów podatkowych obydwu instancji; 13) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, że spółka z o.o. "C." nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwa wykazanych w wystawionych fakturach, ani żadnej działalności gospodarczej i że nie dostarczała oleju napędowego na rzecz skarżącego. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego jej rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, w których wadliwości zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuwzględnieniu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych w związku nieuwzględniem potrzeby rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności jak też w niedostatecznym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – zarzuty z pkt 1, 2, 6 11 i 12 kasacji. 5.1.1. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych strony z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w związku z wszczęciem w dniu 7 listopada 2011 r. przez Dyrektora UKS w G. postępowania karnego w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. przez firmę skarżącego, o którym to postępowaniu podatnik wiedział, gdyż w dniu 14 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., z treścią którego podatnik został zapoznany w dniu 29 listopada 2011 r., jak również został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Jak prawidłowo zatem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji chronologia rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności dotyczyła zdarzeń nie mających wpływu na ocenę zarzutu przedawnienia, albowiem wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 5.1.2. Autor kasacji natomiast w swoich zarzutach odwołuje się do przesłanki z art. 70 § 4 O.p., mówiącej o przerwaniu biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z tego też względu przywiązuje wagę do kwestii prawidłowego nadania decyzjom z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. rygoru natychmiastowej wykonalności, i na tej podstawie skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych mających do prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Kwestie te nie mają jednak znaczenia w sprawie. 5.2. Nie można było również zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE. 5.2.1. W poprzednio wydanych w sprawie wyrokach WSA nakazał zbadanie dobrej wiary skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji i organ to uczynił. Skoro tak to nie może być również mowy o nieuwzględnieniu wskazań z poprzednich wyroków – niezasadność zarzutów z pkt 7, 8 i 10. 5.2.2. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, (obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, która zawiera analogiczne przepisy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. 5.2.3. W sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w świetle zeznań samego podatnika, zasadny był wniosek, że nie dochował on należytej staranności w doborze swego kontrahenta, pomimo że okoliczności sprawy, tj.: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, jakość paliwa, jego cena, winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i skutkować zasięgnięciem informacji na temat tego podmiotu. Tymczasem podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta, nie wystąpił bowiem do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania spółki C. jako podatnika czynnego. Zaniechał też sprawdzenia, czy dostawca był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami. 5.2.4. Rozważania w zakresie dobrej wiary strony NSA uznaje za prawidłowe w konsekwencji wbrew twierdzeniom kasacji, nie było potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dodatkowych dowodów w sprawie, co czyni nieuzasadnionymi zarzuty w tym zakresie. 5.3. Odnośnie zarzutów z pkt 9 i 13 trzeba zauważyć, że w poprzednio wydanych wyrokach WSA przesądził o fikcyjności transakcji strony z C. W wyrokach tych stwierdzono bowiem, że: "W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że >>C. 5.3.1. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2006 r., GSK 147/06; 8 lipca 2015 r. I FSK 670/14, CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący mógł przynajmniej przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym, prawidłowo zastosowano w niej przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 5.4.1. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. 5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.