I SA/Gd 382/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. oddala skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec pana M. C. prowadzącego działalność gospodarczą A postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2006r. do marca 2008r., w wyniku którego decyzją z dnia 4 października 2011 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2006r. do marca 2008r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że rozpatrzenie sprawy za miesiące od września 2006r. do marca 2008r. nastąpiło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie przywołując art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że w związku z wszczęciem w dniu 7 listopada 2011 r. przez Dyrektora UKS postępowania karnego w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od września 2006r. do marca 2008r. przez firmę A M. C., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe został zawieszony, o czym podatnik wiedział, gdyż w dniu 14 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62§ 2 k.k.s. w związku z art. 6§ 2 k.k.s. w związku z art. 7§ 1 k.k.s., z treścią którego pan M. C. został zapoznany w dniu 29 listopada 2011 r., jak również został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Okoliczność skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – listopad 2006 r. została przesądzona w wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 465/12. Organ wskazał ponadto, że w odniesieniu do okresów od grudnia 2006r. do marca 2008r. wystąpiła również przesłanka z art. 70§ 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik złożył skargi w dniu 29 marca 2012r., w związku z czym z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Biegnie on dalej od 17 października 2013r., tj. od dnia doręczenia odpisów orzeczeń sądu administracyjnego ze stwierdzeniem ich prawomocności. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z prawomocnymi wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 465- 467/12, który uchylił decyzje organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2012 r., przy rozpoznaniu niniejszej sprawy związany jest przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). WSA w Gdańsku we wskazanych powyżej wyrokach uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; określanej dalej jako "ustawa o VAT") poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 697/06 z dnia 7 listopada 2006r. wystawionej przez B B. K. za montaż instalacji gazowej. Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych przez stronę usług transportowych i uznał zarzuty sformułowane przez stronę w tym zakresie za nieuzasadnione. Poza sporem pozostaje również stwierdzenie, że strona dokonała dwukrotnie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C S.A. - faktura VAT nr 22065/1461/06 z dnia 19 września 2006r., wartości netto 40,98 zł, kwota podatku 9,02 zł. za zakup Tel TAK TAK 50. WSA podzielił również stanowisko organów obu instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z 18 faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. z/s w W. za zakup oleju napędowego w okresie od 23 września 2006 r. do 30 stycznia 2008 r. W dalszej kolejności powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu m. in. na materiał zebrany w toku postępowań kontrolnych w D sp. z o.o. (w tym: decyzji z dnia 26 listopada 2009 r., materiał z przesłuchań pana R. O. - Prezesa Zarządu Spółki D z dnia 25 września 2008 r., 30 marca 2009 r. , 25 kwietnia 2008 r., 19 maja 2008 r. oraz 26 czerwca 2008 r., materiał z przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2008r. w zarządzie CBŚ KGP w G. w charakterze świadka K. W. zatrudnionej w kontrolowanym okresie na stanowisku sekretarki Spółki) oraz w E Sp. z o.o. (w tym: decyzji z dnia 27 listopada 2008 r. przesłuchań pana A. Ł. - Prezesa Zarządu oraz jedynego udziałowca E Spółka z o.o., przesłuchań pani A. M. przesłuchanej w charakterze świadka w dniach: 20 kwietnia 2007r. oraz 24 kwietnia 2008r.), przesłuchań pracujących w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r kierowców zatrudnionych w A M. C. panów M.L., M. W. i G. P. organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że pan M. C. dokonał zakupu oleju napędowego od D sp. z o.o. udokumentowanego w/w fakturami. Zdaniem Dyrektora, z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, sposób obrotu paliwem, gdzie jako końcowy odbiorca paliwa widnieje A M. C., przedstawia się następująco: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. -> E Sp. z o.o. -> D Sp. z o.o. ->A M. . H Sp. z o.o. -> Dyrektor wskazał, że wystawcy faktur VAT, od których firma E sp. z o.o. miała dokonać zakupu oleju napędowego (F Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o.) w rzeczywistości dostaw takich nie dokonywali, gdyż w kontrolowanym okresie nie prowadzili żadnej działalności, jak również nie posiadali koncesji Urzędu Regulacji i Energetyki na obrót paliwami. W ocenie Dyrektora ustalenia organu I instancji dowodzą, że E Sp. z o.o. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, jak również nie miała żadnych możliwości handlu paliwem i dostarczania towaru odbiorcom. Spółka zatrudniała jedną osobę - A. M. pracującą na stanowisku sekretarki, nie zatrudniała żadnej osoby zajmującej się zakupem, sprzedażą, czy transportem paliwa. E Spółka z o.o. w kontrolowanym okresie nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwa wykazanym na wystawionych fakturach VAT. Z przesłuchania A. Ł. - Prezesa Zarządu oraz jedynego udziałowca E Spółka z o.o. wynika, że w rzeczywistości spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie, wystawiając faktury VAT nie dokumentujące faktycznych dostaw paliwa, pozorowała funkcjonowanie normalnego podmiotu zajmującego się handlem paliwa. Ustalenia dotyczące H sp. z o.o. dowodzą, że Spółka ta nie dostarczała oleju napędowego do D Spółka z o.o. W dokumentacji księgowej H Spółka z o.o. brak jest dokumentów dotyczących sprzedaży na rzecz D Spółka z o.o., co potwierdził pan F. M. prowadzący księgowość H sp. z o.o. w latach 2007-2008. Pan W. A. pełniący od października 2007r. do 7 stycznia 2008r. funkcję prezesa zarządu w spółce H poza tym, że nie zna Spółki D, dodatkowo wskazał, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje H Spółka z o.o. uwidocznione w księgach podatkowych D Spółka z o.o., mające dokumentować zakup oleju napędowego przez D Spółka z o.o. zostały sfałszowane. Również pan W. K., pełniący funkcję prezesa od 8 stycznia 2008r. zeznał, że spółka H nigdy nie współpracowała z D sp. z o.o., nazwę D sp. z o.o. słyszy po raz pierwszy i nie zna żadnych osób ze spółki D. W ocenie Dyrektora, przedstawiony powyżej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że H Sp. z o.o. nie była dostawcą oleju napędowego dla D, co dowodzi braku faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w D Spółka z o.o. wynika, że: - W okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r. Spółka wystawiła 767 faktur o łącznej wartości netto 31.852.558,83 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 7.007.562,95 zł. Wystawione faktury VAT dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. - W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka zarejestrowała faktury VAT zakupu oleju napędowego oraz oleju opałowego. - Faktury zakupu oleju napędowego odsprzedanego na rzecz A M. C. posiadane przez Spółkę wystawione są przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie potwierdzają przeprowadzenia transakcji z D Spółka z o.o. - W ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka zarejestrowała między innymi 18 faktur VAT wystawionych w okresie od września 2006r. do stycznia 2008r. na rzecz A M. C., o łącznej wartości netto 1.140.476,01 zł, łączna kwota podatku od towarów i usług 250.904,72 zł, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy. - Faktury VAT wystawione przez D Spółka z o.o. podpisane są przez Prezesa Zarządu – R. O., sekretarkę – K. W. oraz przez inną, nieustaloną osobę, która podrabiała podpis R. O. - Osoba pełniąca funkcję Prezesa Zarządu nie zna żadnego dostawcy Spółki. Osoba ta nie miała faktycznego wpływu na działania podejmowane przez Spółkę. Dokumenty podpisuje na polecenie osoby trzeciej, często "in blanco", a także nie potwierdza prawdziwości swego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów podpisanych jej nazwiskiem. - Prezes Zarządu D Spółka z o.o. w kontrolowanym okresie przebywał poza granicami RP i okazjonalnie przyjeżdżał do kraju. - Spółka zatrudniała jedną osobę – K. W. - pracującą na stanowisku sekretarki. Nie zatrudniała żadnej osoby zajmującej się zakupem, sprzedażą lub transportem paliwa. - Nie posiadała żadnych środków trwałych. Nie dysponowała również żadnymi środkami transportu, ani bazą magazynową do przechowywania paliwa. - Spółka nie składała w KRS sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Pismem z dnia 8 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego miejscowo dla A M. C., o informację, czy kontrolowany podmiot dokonał potwierdzenia zarejestrowania D Spółka z o.o. jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z tym samym pytaniem, pismem z dnia 8 lutego 2011 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, urzędu właściwego miejscowo dla D Spółka z o.o. Oba urzędy przekazały informację, że podatnik A M. C. nie dokonywał potwierdzenia zarejestrowania D Spółka z o.o. jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Zdaniem organu powyższe ustalenia dowodzą, że pan R. O. - Prezes Zarządu D Sp. z o.o. nie zna firmy E Sp. z o.o., również nic nie wie o umowach zawartych z ta spółką. Spółka D nie posiadała żadnych środków transportu, jak również możliwości magazynowania paliwa. R. O. w rzeczywistości nie zarządzał firmą, dokumenty podpisywał na polecenie, często "in blanco", twierdzi, że jego podpisy na fakturach wystawionych po 2006r. są sfałszowane. D sp. z o.o. zatrudniała jedną osobę - K. W. pracującą na stanowisku sekretarki, nie zatrudniała żadnej osoby zajmującej się zakupem, sprzedażą czy transportem paliwa. W związku z powyższym zasadnie, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury wystawione przez firmę D sp. z o.o. nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego. Powyższego nie zmieniają wyjaśnienia strony, która przesłuchana na okoliczność transakcji z wystawcą spornych faktur zeznała, że umowa z powyższą spółką zaginęła, zamówień dokonywano telefonicznie, nie pamięta nazwiska przedstawiciela spółki, który przywoził faktury i któremu przekazywała zapłatę; zapłaty dokonywała gotówką (raz zapłacono przelewem na rachunek bankowy), jakość paliwa "pozostawiała wiele do życzenia". W ocenie organu w niniejszej sprawie poza fakturami brak jest dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie twierdzeń strony o faktycznie dokonanej transakcji. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ pierwszej instancji do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności (zakup oleju napędowego), które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Dyrektor wskazał, że organ kontroli prawidłowo dokonał sumbsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik nie tylko musi dysponować fakturą - aby skutecznie to prawo zrealizować faktura ta winna być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zebrany i zaprezentowany materiał dowodowy dał, zdaniem Dyrektora, podstawy do zakwestionowania, w oparciu o przywołany wyżej przepis, prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, na których jako wystawca figuruje D Sp. z o.o. Stąd zarzuty naruszenia powyższego przepisu, jak również przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdują uzasadnienia. Organ podkreślił przy tym, że WSA w Gdańsku orzekając w niniejszej sprawie w dniu 20 sierpnia 2013r. wskazał, że "poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym". W ocenie WSA w Gdańsku przedstawionej w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013r. – D wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca oleju napędowego, nie dokonywała dostaw na rzecz M. C. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że strona zgodziła się z orzeczeniem Sądu w powyższych kwestiach bowiem nie złożyła skargi kasacyjnej, zaś w toku ponownie prowadzonego postępowania powyżej wskazanych ustaleń strona nie kwestionuje oraz nie przedstawia żadnych nowych argumentów. Dyrektor Izby Skarbowej, będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w ponownie prowadzonym postępowaniu, oceniając kwestię dobrej wiary stanął na stanowisku, że podatnik nie dochował należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji. Wskazują na to okoliczności, które dowodzą braku staranności ze strony podatnika, której wymaga się od dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy. Strona nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta. Wskazując na orzeczenia TSUE: wyrok C-255/02 w sprawie Halifax i in., wyrok z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 R., wyrok z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, wyrok z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyrok z dnia 29 marca 2012r. w sprawie C-414/10 Veleclair Dyrektor podniósł, że pomimo faktu, iż okoliczności transakcji zawieranych przez pana M. C. z D Sp. z o.o. budziły poważne wątpliwości, strona nie dołożyła elementarnej staranności, przezorności, jakiej można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać. W tym zakresie Dyrektor wskazał w szczególności na zeznania podatnika złożone w dniu 7 i 18 marca 2011 r., z których wynika, że pan M. C. nie potrafi podać szczegółów związanych z dostawą paliwa. Transport miała zapewniać D Sp. z o.o., a towar miał być przewożony przez nieznanego kierowcę, niewiadomym środkiem transportu, przy czym strona nie potrafi opisać ani samochodu, ani kierowcy. Z zeznań tych wynika ponadto, że zamówienia i inne szczegóły transakcji były dokonywane ustnie z osobami o nieznanych personaliach i nieokreślonym związku ze spółką, którą rzekomo reprezentowali. Płatności dokonywano w formie gotówkowej, zaś sporne faktury opiewają na niemałe kwoty. Zdaniem organu fakt, że to dostawca żądał płatności gotówką, tym bardziej powinien wzbudzić wątpliwości i w efekcie skutkować jego sprawdzeniem. Podatnik zeznał ponadto, że dostawca był konkurencyjny pod względem cen. Jakość paliwa pozostawiała wiele do życzenia. W ocenie organu również ta okoliczność winna wzbudzić wątpliwości strony. Pomimo powyższego, strona w obrocie z D Sp. z o.o. zaniechała sprawdzenia, czy dostawca był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami. Tymczasem dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Skarżący nie wystąpił do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania spółki D jako podatnika czynnego. W ocenie organu, w świetle zeznań samego podatnika, zasadny jest wniosek, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta, pomimo że okoliczności sprawy, tj: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, jakość paliwa, jego cena, winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i skutkować zasięgnięciem informacji na temat tego podmiotu. Podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że pan M. C. nie podjął żadnych działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta, co bezsprzecznie świadczy o braku jego przezorności i staranności. Powyższe fakty świadczą o tym, że podatnik wiedział, a przynajmniej mógł przypuszczać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w wydanych wyrokach WSA w Gdańsku, uznał za prawidłową argumentację organu odwoławczego w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieudostępnienie znacznej części akt Dyrektor wyjaśnił, że pismem z dnia 11 lipca 2011r. strona wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2011 r., w którym odmówiono umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii. Dyrektor Izby postanowieniem z dnia 14 września 2011 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1153/11 oddalił skargę na powyższe postanowienie. Wobec oddalenia skargi podatnika przez WSA w Gdańsku zarzuty strony w powyższym zakresie Dyrektor uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia, że organ pierwszej instancji naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 13 lipca 2011 r. oraz dowodu z opinii zespołu biegłych. Odmowa przeprowadzenia w/w dowodów została wyczerpująco uzasadniona przez organ pierwszej instancji w postanowieniach z dnia 19 sierpnia 2011r. Organ kontroli uwzględnił wnioski dowodowe strony z dnia 14 marca 2011r. o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. C. w charakterze strony (kontrolowany został ponownie przesłuchany w dniu 18 marca 2011r.) oraz z dnia 15 marca 2011r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka pracowników firmy A M. C.: M. L., M. W., R. K. oraz G. P. i przesłuchał w/w osoby na okoliczność faktów wskazanych we wniosku. W odniesieniu do zarzutu braku ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do wniosku o zmianę postanowienia z dnia 21 czerwca 2011r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, Dyrektor wyjaśnił, że w piśmie z dnia 13 lipca 2010r. (winno być 2011r.) strona wniosła o zmianę w/w postanowienia wskazując w 11 punktach, w jakim zakresie tej zmiany żąda. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor UKS wydał postanowienie z dnia 19 sierpnia 2011 r., w którym ponownie odniósł się do zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, w efekcie odmawiając przeprowadzenia dowodów. Odpowiadając na zarzut, że Dyrektor UKS nie rozpatrzył wniosku o uzupełnienie protokołu kontroli, poprzez wskazanie konkretnych deklaracji oraz ich pozycji, które mają być przez podatnika skorygowane organ odwoławczy wyjaśnił, pełnomocnik strony wraz z protokołem kontroli otrzymał kserokopie siedmiu protokołów przesłuchań przeprowadzonych z zachowaniem trybu wskazanego w art. 289 §1 Ordynacji. Pozostałe dowody oraz dokumentacja z nimi związaną stanowią zawartość akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione i bezcelowe byłoby załączanie do protokołu całości akt, skoro zgodnie z art. 178 Ordynacji na każdym etapie postępowania strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, z którego to prawa strona w niniejszej sprawie kilkakrotnie korzystała. W kwestii niewywiązania się przez organ pierwszej instancji z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż po dacie wystosowania przez pełnomocnika pisma z dnia 13 lipca 2011r. były prowadzone czynności dowodowe i wyjaśniające, Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. Dyrektor UKS wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik skorzystał z przysługującego mu prawa w dniu 13 lipca 2011 r. o czym świadczy sporządzony w tym dniu protokół z czynności przeglądania akt sprawy. Ponadto pismem z dnia 13 lipca 2011 r. strona wypowiedziała się we wskazanym powyżej zakresie. Powtórne wyznaczenie kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie było konieczne. Kontrolowany ma mieć możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału, a nie co do czynności dokonanych z jego inicjatywy w wyniku skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji umożliwił także stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa pełnomocnik skorzystał w dniu 7 stycznia 2014r. zapoznając się z aktami sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z wydaniem postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął powyższą kwestię postanowieniem z dnia 14 września 2011 r., którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu tym organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wyłączenia znalazły się m.in. dane adresowe świadków, zeznania dotyczące osób trzecich, dane i opis działalności podmiotów gospodarczych niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem. Nieujawnione informacje nie stanowią "znacznej części akt", ponadto ani decyzje D sp. z o.o., ani zeznania świadków nie zostały wyłączone w całości. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że do decyzji wydanych dla D Sp. z o.o. należy podchodzić ze szczególną ostrożnością, bowiem nie zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy, ani sądy administracyjne. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że podniesiona w odwołaniu kwestia zawieszenia niniejszego postępowania do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku skargi podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2011 r. została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r. Podstawą zawieszenia postępowania zdaniem strony miało być zagadnienie wstępne, tj. rozpoznanie skargi na postanowienie tut. organu utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zapoznania się z informacjami niejawnymi. Powyższą kwestię rozstrzygnął również WSA w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 433/12 skargę podatnika oddalił. Zatem również zarzut przedwczesnego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i niezawieszenia postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji odmówił stronie zawieszenia postępowania kontrolnego z dnia 3 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., wobec wydania decyzji przez organ pierwszej instancji obecnie skarżonej, umorzył postępowanie odwoławcze. W odniesieniu do kwestii niezupełności protokołu kontroli Dyrektor wskazał, że protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie A M. C. został sporządzony i doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 4 maja 2011 r. Na str. 24 zawarto adnotację, że protokół został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Drugi egzemplarz załączono do akt sprawy nr [...]. Ustosunkowując do kwestii braku pouczenia o możliwości i zasadach złożenia korekty deklaracji VAT Dyrektor wskazał, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji na str. 7 przedstawił stanowisko w powyższym zakresie wobec podnoszenia go na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r. pouczył o możliwości skorygowania przez kontrolowanego deklaracji wyznaczając na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Umieszczenie pouczenia o możliwości i zasadach złożenia korekty deklaracji VAT w protokole kontroli nie znajduje uzasadnienia, gdyż w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, bezpośrednio po podpisaniu protokołu. W kwestii zarzutu dot. braku dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że strona wraz z protokołem kontroli otrzymała 7 załączników, które stanowiły kserokopie protokołów przesłuchań przeprowadzonych z zachowaniem trybu wskazanego w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostałe dowody i związana z nimi dokumentacja stanowią zawartość akt sprawy, do których zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji strona ma prawo wglądu, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów na każdym etapie postępowania. Następnie, odnośnie zarzutu, że w protokole nie przedstawiono wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów kontrolowanego, a jedynie streszczenie podjętych działań organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro organ kontroli nie stwierdził nieprawidłowości, to nie wystąpiły ustalenia, które należało opisać. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii obowiązku organu kontroli wynikającego z brzmienia art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor UKS pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. zawiadomił stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego u podatnika M. C. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 25 stycznia 2011 r., natomiast w dniu 26 stycznia 2011 r. do urzędu wpłynęła kserokopia powyższego zawiadomienia z podpisem podatnika, którym wyraził zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. W dniu 27 stycznia 2011 r. wystawione zostało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w A M. C., które doręczono w dniu 3 lutego 2011 r. Zatem, wbrew twierdzeniu strony, organ kontroli nie odstąpił od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Dyrektor zauważył ponadto, że zarzucając ogólnikowość i nienależyte udokumentowanie protokołu strona nie określiła, na czym miałby polegać ogólnikowy charakter protokołu oraz nie wskazała na konkretne dowody (przesłuchania), które zostały pominięte przez organ. W ocenie organu odwoławczego sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół jest kompletny i zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 290 § 2 Ordynacji. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Ponieważ kontrola podatkowa jest ścisłe związana z postępowaniem kontrolnym, nieuzasadnionym byłoby włączanie do protokołu kontroli jako załączników poszczególnych elementów materiału dowodowego zgromadzonych uprzednio w aktach sprawy w ramach prowadzonego postępowania. Materiały pochodzące z innych postępowań zostały przez organ kontroli włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 4 marca 2011 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., a stronę poinformowano, że ma prawo w każdym stadium postępowania przeglądać akta sprawy i sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Z przysługującego prawa strona korzystała na obu etapach postępowania. Odnosząc się do zarzutu obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami niemożności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. O. - Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że organ kontroli dwukrotnie (pismami z dnia 23 lutego 2011 r. oraz 16 marca 2011 r.) wzywał R. O. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Z uwagi, że pan R. O. nie stawił się na wezwania urzędu, organ kontroli w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. włączył jako dowody w postępowaniu kontrolnym nr [...] m. in. potwierdzone za zgodność z oryginałem m.in. kserokopie: - protokołów przesłuchania R. O. w charakterze strony sporządzonych w dniu 25 września 2008r. oraz w dniu 30 marca 2009r. przez inspektora kontroli skarbowej w UKS, - protokołów przesłuchania podejrzanego R. O. sporządzonych w dniu 25 kwietnia 2008r. oraz w dniu 19 maja 2008r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej w G., - protokołu przesłuchania podejrzanego R. O. sporządzonego w dniu 26 czerwca 2008r. przez funkcjonariusza CBS Komendy Głównej Policji Zarządu w G. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrał materiał dowodowy, poddał skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśnił dlaczego danym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, przedstawił spójny i logiczny sposób wnioskowania, i w efekcie postawił tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Tym samym zarzut strony w powyższym zakresie również nie znajduje uzasadnienia. Wbrew twierdzeniu strony z zeznań pozostałych świadków, które organ kontroli włączył jako dowody w postępowaniu prowadzonym wobec strony, jasno wynika kto dokonał przesłuchania, jak również w jakiej sprawie zostały złożone, bowiem w zakresie wyłączenia z jawności znalazły się m.in. dane adresowe świadków, zeznania dotyczące osób trzecich, dane i opis działalności podmiotów gospodarczych niezwiązanych z niniejszym postępowaniem. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli nie zaniechał oceny zeznań złożonych przez pracowników pana M. C. i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny złożonych przez pracowników strony zeznań, w wyniku której stwierdził, że żaden z nich nie znał firmy D sp. z o.o. i nie wiedział, od kogo M. C. kupował olej napędowy. Następnie, odpowiadając na zawarty w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. zarzut, dotyczący postanowienia z dnia 14 listopada 2011 r. w sprawie innego podatnika organ odwoławczy wyjasnił, że powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W/w rozstrzygnięcie zapadło w odmiennym stanie faktycznym, niż zaistniały w sprawie rozstrzygniętej postanowieniem Dyrektora z dnia 14 września 2011 r. Stany faktyczne we wskazanych postanowieniach nie były tożsame, w związku z czym, zdaniem organu, argument strony jest chybiony. W dalszej kolejności Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie powołując się na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznał, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, o których mowa wyżej, ewidencja zakupów dla celów podatku od towarów i usług nie była prowadzona rzetelnie (zgodnie ze stanem rzeczywistym). W związku z powyższym, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje się jej za dowód w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości, o których mowa wyżej. Ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji, zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie zostało przez organ pierwszej instancji uczynione. Odnosząc się do argumentów odwołania w zakresie rzetelności ksiąg, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podatnik w prowadzonych ewidencjach ujął fakturę wystawioną przez B B. K., jak również faktury, na których jako wystawca figuruje firma D Sp. z o.o. Twierdzenie strony, że dokumenty przedłożone przez stronę i zeznania świadków stoją w sprzeczności z ustaleniami protokołu, jest ogólnikowe i nie wskazuje w jakim zakresie ta sprzeczność ma występować. Odmienna od oczekiwanej ocena materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przepisów wskazywanych przez pełnomocnika w odwołaniu i to zarówno procesowych, jak i materialnych. Końcowo Dyrektor wskazał, że decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami art. 210 Ordynacji podatkowej, również uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że uwagi na brak uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199, art. 199a § 3 oraz art. 292 Ordynacji podatkowej, nie może odnieść się do podniesionego zarzutu. Organ wskazał także, że z treści wyroków WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013r. nie wynika, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ, będąc związany wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Sądu doszedł do przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwala na dokonanie oceny pod kątem istnienia elementu "winy" po stronie podatnika, a co za tym idzie nie zachodzi konieczność ponownego przesłuchania świadków, zatem zarzut złożony w tym zakresie został również uznany za chybiony. Za nieuzasadnione i niezrozumiałe uznał ponadto Dyrektor podnoszenie w piśmie z dnia 8 stycznia 2014r. zarzutów, które nie dotyczą niniejszego postępowania (nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do oceny i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12 oraz wyroku NSA dnia 24 października 2013r., sygn. akt I FSK 1531/12. Zarzucono ponadto naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrzenia przed datą doręczenia skarżonej decyzji z dnia 27 lutego 2014r. zażalenia Pana M. C. z dnia 8 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów: art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 179 § 1 i §2, art. 187§ 1 i § 2, art. 188, art. 190§ 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200§ 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210§ 4 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 99 ust. 1, ust. 12 i ust. 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT objętych decyzją organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r., poprzednio wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje zostały uchylone: za miesiące od września do grudnia 2006 r. wyrokiem WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 465/12, za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. wyrokiem WSA w Gdańsku z 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 466/12, za miesiące od stycznia do marca 2008 r. wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 467/12. W niniejszej sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i Sąd wiąże ocena prawna i wskazania wyrażone w wyżej powołanych wyrokach. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957 r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.). Pojęcie organu objętego związaniem oceną prawną, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia obejmuje organ załatwiający sprawę (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 896/11, ONSA, Nr 1, poz. 38, wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 1869/08). Związanie organu oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia Sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz.129). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w sprawie czynności w granicach wyznaczonych art. 153 p.p.s.a. Z treści wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. jednoznacznie wynika, że powołane orzecznictwo, dotyczące prawnej konieczności oceny transakcji spełniających formalne wymogi, obliguje również do oceny, czy transakcje były prowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych. Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że zobowiązanie podatnika do badania kontrahenta i ustalenia, czy kontrahent dysponuje sprzedawanym towarem, pochodzącym z legalnego źródła jest prawnie uzasadnione jedynie w odniesieniu do transakcji, które obiektywnie mogą budzić wątpliwości. Sąd dostrzegł uchybienie w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności spraw w związku z koniecznością oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego elementu "winy" – świadomości nadużycia w związku z zamiarem dokonania transakcji, której celem jest nie obrót gospodarczy, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z wytycznymi, rozważył, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala na poczynienie ustaleń w tym zakresie. Pozytywny wynik oceny skutkował poprzestaniem na dotychczas zebranych dowodach, bez konieczności przeprowadzenia dowodów dodatkowych. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę ocena dokonana w tym zakresie nie narusza prawa. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że treść zeznań złożonych przez R. O., A. Z. i K. W. nie budzi wątpliwości, a dowody te odnoszą się do okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z D. Sposób wnioskowania organu odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, albowiem z uwagi na upływ czasu uzasadnione jest odniesienie do treści zeznań złożonych w czasie możliwie bliskiemu istotnym zdarzeniom w sprawie. Podkreślić należy, że Sąd poprzednio rozpoznający sprawę uchylił decyzję organu II instancji, albowiem konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego warunkowała ewentualne rozstrzygnięcie tego organu o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego również poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji. Dokonanie prawidłowego ustalenia w zakresie postępowania dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z 20 sierpnia 2013 r. jest dokonanie oceny zebranego materiału przez organ drugiej instancji. Podkreślić należy, że we wskazanym wyroku zostało przesądzone prawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktury z 7 listopada 2006 r. wystawionej przez B B. K. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w konsekwencji zarzuty dotyczące przedawnienia. W skardze z dnia 6 marca 2014 r. strona skarżąca zgłosiła zarzuty również w zakresie, w jakim Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uprzednim wyrokiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że zarzut przedawnienia nie jest uzasadniony. Sąd stwierdza, że chronologia rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności dotyczy zdarzeń nie mających wpływu na ocenę zarzutu przedawnienia, albowiem wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podobnie ponawianie zarzutów procesowych dotyczących kwestii poddanych wiążącej ocenie Sądu nie może skutkować zgodnie z intencją strony. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1670/12). Sąd stanowczo uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisu postępowania – pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie strony z 13 lipca 2011 r. oraz dowodu z opinii zespołów biegłych, nieprawidłowości związanych z protokołem kontroli, braku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Sąd jednoznacznie uznał za prawidłowe poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i ustalenie, że D nie dokonywała dostaw na rzecz skarżącego M. C., jako że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym. W skardze z dnia 6 marca 2014 r. strona skarżąca wywiodła nieprawidłowe wnioski z treści wyroku WSA w Gdańsku z 20 sierpnia 2013 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej ocena dokonana przez Sąd w niniejszej sprawie nie uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie konieczne było ponowne przeprowadzenie postępowania przez organy obu instancji. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom strony Sąd nie uznał za niewystarczające dowody zgromadzone w sprawie. Stanowczo należy wskazać, co wyżej było przedmiotem analizy, że zgodnie ze wskazaniem Sądu, organ dokonał oceny, czy dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na ocenę w zakresie winy (świadomości) skarżącego co do rzeczywistego celu transakcji. Potwierdzenie prawidłowości i kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocena, że zebrany materiał służy wszechstronnemu wyjawieniu istotnych okoliczności sprawy, uzasadniało dokonanie dalszej oceny w granicach wyznaczonych przepisem art. 153 p.p.s.a., przez organ II instancji. Powyższe nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem zobowiązanym do oceny jest każdy z organów orzekających w sprawie w zakresie pełnego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie należy wskazać, że ten sam materiał dowodowy został poddany ocenie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 570/12). Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skorzystał ze swych uprawnień ustawowych i uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie uchylił również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi formalne, w szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sposób redakcji uzasadnienia umożliwia stronie zapoznanie się z argumentacją i z wnioskami organu odnoszącymi się do wskazanych dowodów. Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami niemożności przeprowadzenia dowodu z zeznań R. O. – Prezesa Zarządu D. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania w charakterze strony lub podejrzanego z dnia 25 września 2008 r., 30 marca 2009 r., 25 kwietnia 2008 r., 19 maja 2008 r., 2 czerwca 2008 r. W sprawie prawidłowo odzwierciedlono transakcje zawierane przez D z jej kontrahentami (F sp. z o.o., G sp. z o.o., E sp. z o.o., H sp. z o.o.). Prawidłowo w niniejszej sprawie uwzględniono treść zeznań złożonych przez pana M. C. (k. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podatnik w istocie podkreślił, że sposób nawiązania współpracy, fakt zawarcia umowy z D Sp. z o.o., sposób uzgodnień, rozliczeń, dostaw, jakości paliwa odbiegały od zasad rzetelności w obrocie gospodarczym. Organy zasadnie poddały ocenie również potwierdzenie przez skarżącego, że nie znał istotnych szczegółów dotyczących dostaw. Potwierdzenie przez skarżącego, że ceny transakcji były niższe niż oferowane przez inne podmioty a jakość paliwa była niższa niż oczekiwana stanowią okoliczności obciążające w zakresie ustalenia braku staranności skutkującej "winą" w wyborze kontrahentów. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.