I FSK 1332/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 134/20 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY w części uznającej stanowisko Gminy M. za nieprawidłowe, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Postępowanie przed organem. 1.1. Gmina M. P. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są co do zasady budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2. Jedynie w kilku z nich jest prowadzona działalność gospodarcza, ale ich właściciele oświadczyli, że instalacja nie będzie w niej wykorzystywana. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy czy jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT. Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Wzrost wykorzystania alternatywnych źródeł energii na terenie Gminy M. P." (dalej: "Projekt") współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Inwestycja została wykonane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi wykonawcami, u których skarżąca zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. W przypadku instalacji fotowoltaicznych wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego informację, że usługi ich montażu na budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" W przypadku pozostałych wykonawców, Gmina nie posiada informacji, aby dysponowali oni własnymi opiniami GUS w zakresie klasyfikacji świadczonych usług. Faktury z tytułu realizacji były każdorazowo wystawiane na Gminę z podaniem jej numeru NIP. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Skarżąca w umowie i kolejnych aneksach zobowiązała się do zrealizowania na rzecz mieszkańców usług termomodernizacyjnych polegających, w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na/w/przy budynkach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, a następnie do przekazania tej instalacji do nieodpłatnego korzystania przez okres 5 lat, a następnie na własność mieszkańców. Z zawartych z mieszkańcami umów wynika również, że nie dokonanie przez nich wpłaty wynagrodzenia jest równoznaczne z rezygnacją z usługi realizowanej na ich rzecz przez Gminę i rozwiązaniem umowy. Zapłata wynagrodzenia określonego w umowie była warunkiem koniecznym do jej realizacji, jednak możliwe było jego rozłożenie na raty (z ostatecznym terminem spłaty do końca 2017 r.). Poza zapłatą wynagrodzenia nie były przewidziane jakiekolwiek inne opłaty od mieszkańców, w szczególności związane z przeniesieniem na nich własności instalacji. Z kolei mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji i zobowiązują się do wpłaty na konto Gminy określonych kwot, obejmujących niepodlegające dofinansowaniu koszty oraz część kosztów wykonania i montażu Instalacji nawet w części, która nie była przewidziana na etapie planowania realizacji inwestycji. Po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji Projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia (dopłata lub zwrot dla mieszkańca). W piśmie uzupełniającym z 6 listopada 2019 r. Gmina wyjaśniła, że wykonawcy, u których wykupiła usługę dostawy i montażu Instalacji są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU), u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Ponadto dodała, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest zobowiązana do klasyfikowania nabywanych ani świadczonych usług, natomiast jej obowiązkiem jest precyzyjne opisanie na czym usługi te polegają, co też we wniosku o interpretację uczyniła. Podkreśliła przy tym, że domaganie się przez organ udzielający interpretacji podania symbolu PKWiU dla nabywanych usług jest sprzeczne z prawem i, że to na organie ciąży obowiązek dokonania takiej klasyfikacji. Na poparcie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Gmina podała cały szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Końcowo wskazała jednak, że w przypadku usług montażu instalacji z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, mógłby znaleźć odpowiednie zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" 1.3. W związku z powyższym zadano dwa pytania: - Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o PTU Wykonawcy świadczyli usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców? - Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o PTU Wykonawcy nie świadczyli usług na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców. Ponadto wskazała, że nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem. 1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy w zakresie: - braku obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy – za nieprawidłowe, - braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy – za prawidłowe. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Pismem z dnia 3 lutego 2020 r., Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. 2.2. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez skarżącą usługi jako podwykonawca, a w konsekwencji ma ona obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy; - art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego stanu faktycznego i jego błędną ocenę polegającą na bezzasadnym uznaniu, że nabywane usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz, że to mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem, a nadto bezzasadnym uznaniu, że świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną; - 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany, a w efekcie przyjęcie nieuzasadnionych założeń, przez co doszło naruszenia zasady działania w oparciu o przepisy prawa, oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 2.3. Skarżąca zwróciła się o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej obowiązku zastosowania przez Skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r., I SA/Lu 134/20, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną było, czy do zakupionej przez Gminę od wykonawców – usługi zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie przez czas trwania umowy, a po jego upływie przeniesione na ich własność – ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. 3.3. Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w orzeczeniach tutejszego sądu, tj. w sprawach I SA/Lu 49/19 (wyrokiem z 12 lutego 2020 r. NSA oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia), I SA/Lu 781/17 i I SA/Lu 62/19 (dostępne CBIOS), wydanych w analogicznych jak badany stanach faktycznych. Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do zakupionych od wykonawców usług montażu Instalacji, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o PTU, przyjęty przez organ za normatywną podstawę interpretacji nie znajduje zastosowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lipca 2020 r., I SA/Lu 134/20. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawą o PTU) - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rolę inwestora w realizowanym projekcie należało przypisać Gminie, natomiast wyłonionemu przez Gminę wykonawcy robót można jedynie przypisać status wykonawcy, a nie podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h, a w rezultacie mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał w stosunku do Skarżącej zastosowania - dostawa urządzeń i świadczenie usług budowlanych realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że w zakresie usług nabywanych od Wykonawców, tj. dostawy i montażu kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła Gmina będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU, gdyż to Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz Mieszkańca będzie działać w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Mieszkaniec podpisując z Gminą umowę jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: - art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) W zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. Z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że Organ wydając interpretację nie odniósł się do aspektu tożsamości świadczeń w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą oraz pominął aspekt dotyczący własności urządzeń instalacji, a tym samym nie sprostał obowiązkowi wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia; - art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, podczas gdy Skarżąca zaskarżyła interpretację w części. W ocenie Organu interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Organ wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącej, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska Organ podatkowy wyjaśnił Stronie przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Zatem uchybienia, jakich dopuścił się WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku - uchylając zaskarżoną interpretację - doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. 4.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, w zakresie w jakim podniesiony został zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, podczas gdy Skarżąca zaskarżyła interpretację w części. 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zadała dwa pytania. Po pierwsze, czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o PTU Wykonawcy świadczyli usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców. Po drugie, czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o PTU Wykonawcy nie świadczyli usług na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców. Ponadto wskazała, że nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem. 6.3. Organ, odnosząc się do tak sformułowanego wniosku, ze szczególnym uwzględnieniem zadanych pytań oraz przedstawionego przez Gminę stanowiska w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy. W pozostałym zakresie, tj. braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. 6.4. W skardze Gmina, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej obowiązku zastosowania przez Skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy. 6.5. W świetle przedstawionych okoliczności nie ulega wątpliwości, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyłącznie w zakresie w jakim organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej obowiązku zastosowania przez skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy. Skarga do sądu administracyjnego nie obejmowała natomiast interpretacji, w zakresie w jakim organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, tj. w części dotyczącej braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy. 6.6. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. 6.7. W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów skierowanych wobec tej części interpretacji indywidualnej, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Ze sformułowanego w skardze wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej obowiązku zastosowania przez skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od wykonawcy jednoznacznie wynika, że intencją wnioskodawcy było zaskarżenie interpretacji indywidualnej wyłącznie w określonej część – w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W rezultacie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Sąd pierwszej instancji uprawniony był do rozpoznania skargi tylko w granicach podniesionych w niej zarzutów i powołanej podstawą prawnej. Uznając zasadność wniesionej skargi Sąd pierwszej instancji winien uchylić interpretację w zaskarżonej części. Nie było natomiast podstaw do uchylenia interpretacji w całości także w zakresie uznającym stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. 7.1. W pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 7.2. Występujące w tej sprawie zagadnienie sporne dotyczące obowiązku rozliczenia przez gminę podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia, a tym samym pozbawienia jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sprawach (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., I FSK 882/18; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1091/19; wszystkie wyroki publikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego zagadnienie spornego podziela w pełni ocenę wyrażoną w tych wyrokach, przedstawiona w dalszej części uzasadnienia argumentacja pozostaje zbieżna z przedstawioną w powołanych wyrokach. 7.3. Na wstępie należało wyjaśnić, że odwrotne obciążenie polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Listę towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, zawiera załącznik nr 11 do ustawy o PTU. Natomiast lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o PTU zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. 7.4. Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o PTU (w tym wskazane we wniosku gminy o udzielenie zaskarżonej interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0), dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 112", instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 7.5. Zakup i montaż pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według strony w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora (gminy) będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a inwestor (gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W przedstawionej sytuacji, zgodnie z powołanymi przepisami, mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania. 7.6. Oceny tej nie zmienia przeniesienie przez gminę prawa własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu. Nie zmienia bowiem pozycji gminy jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na jej terenie. 7.7. Te okoliczności, jak i przedstawiony przez gminę sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy gminy mają status inwestorów, zlecających gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. 7.8. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II OSK 1151/15; publik. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z gminą staną się jej właścicielami. Gmina przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane pompy ciepła, kotły na biomasę oraz kolektory słoneczne. Z przedstawionych powodów odmienne stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że z uwagi, iż końcowym efektem tej inwestycji będzie wykonanie instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. Z kolei wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o PTU. 7.9. Wbrew zatem zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej gmina, realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji, nie występowała w roli podwykonawcy, w ustalonym rozumieniu tego pojęcia. To gmina faktycznie realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii. Skarżąca na podstawie zawartych umów zobowiązana jest do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w zakres którego wchodzi m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU. 7.10. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o PTU oraz przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wydając ponowienie interpretację indywidualną, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną odnoszącą się do wykładni przepisów prawa materialnego i odnieść ją do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 8. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Gminy M. P. za nieprawidłowe. 9. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na to, że skarga kasacyjna okazała się zasadna tylko w niewielkiej części. W przeważającej mierze, w tym co do istoty sporu zaistniałego w poddanej sądowej kontroli sprawie, Sąd uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Mariusz Golecki Marek Olejnik