I SA/Po 334/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi Ż. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.

Wnioskiem z 7 lipca 2022 r. Ż. G. (dalej jako "skarżąca" lub "wnioskodawczyni") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 czerwca 2022 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego S. . Na mocy tej umowy, za korzystanie z ww. samochodu przez okres 48 miesięcy od dnia wydania, wnioskodawczyni zobowiązała się do uiszczenia na rzecz leasingodawcy kwoty [...]zł netto ([...] zł brutto) tytułem opłaty wstępnej - płatnej przed odbiorem, 47 rat leasingowych płatnych co miesiąc, kwoty stanowiącej 1% wartości samochodu tytułem jego wykupu (nabycia jego własności) płatnej po spłacie ww. rat). Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wykorzystuje samochód dla celów związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zawarciu umowy leasingu operacyjnego i dokonaniu wpłaty opłaty wstępnej oraz zapłacie ubezpieczenia i opłaty administracyjnej wnioskodawczyni złoży formularz VAT-26 w Urzędzie Skarbowym w terminie do dnia 25 lipca 2022 r., w związku z tym, że samochód ma być wykorzystywany tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności – z samochodu będzie korzystała wyłącznie ona (nikt inny nie będzie mieć prawa korzystać z tego auta) i to wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (usług prawniczych w ramach prowadzonej kancelarii radcy prawnego), tym samym nie będzie korzystać z samochodu na cele inne niż służbowe. Pierwszymi kosztami związanymi z nabyciem (w ramach leasingu operacyjnego) są opłata wstępna do umowy leasingu operacyjnego, jak również inne opłaty poniesione przy objęciu samochodu w posiadanie (ubezpieczenie, opłata administracyjna). W związku z powyższym, wnioskodawczyni na podstawie art. 86a ust. 3 punkt 1 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") będzie odliczać 100% VAT. Wnioskodawczyni wskazała również, że od chwili objęcia samochodu w posiadanie, prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Ponadto wskazała, że do tej pory w ramach swojej działalności gospodarczej używała (będącego jej wyłączną własnością) samochodu C. , przy czym użytkowała go w ramach tak zwanego użytku mieszanego. Od dnia wydania nowego samochodu zaprzestała korzystania ze starego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w tzw. trybie mieszanym i nie będzie rozliczać kosztów związanych z eksploatacją starego samochodu nawet w części (w sposób wskazany w art. 86a ust. 1 u.p.t.u.). Od ww. chwili stary samochód jest wykorzystywany wyłącznie na cele prywatne (zakupy, podróże osobiste, itp.). Wnioskodawczyni planuje w przyszłości zbyć stary samochód m.in. z powodu jego wieku oraz żeby nie musieć już ponosić kosztów napraw tego auta. Od chwili powzięcia tego zamiaru, zamierza złożyć formularz VAT-26 celem aktualizacji danych co do nowego auta (z którego korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego), z którego od tej pory zacznie korzystać w tzw. użytku mieszanym. Od tej chwili wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i będzie odliczała tylko 50% podatku naliczonego od rat leasingowych i eksploatacji nowego auta. Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie: Czy w związku ze złożeniem w przyszłości informacji (formularz VAT-26) o zmianie sposobu korzystania z nowego auta (po powzięciu woli sprzedaży starego auta) z użytku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w całości) na użytek mieszany (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w wysokości 50% - art. 86a ust. 1 u.p.t.u.) należy sporządzić korektę VAT od opłaty wstępnej i kosztów poniesionych przed złożeniem aktualizacji deklaracji VAT-26 i czy wnioskodawczyni musi zwrócić wcześniej odliczony VAT w kwocie przekraczającej 50% tego odliczonego podatku od kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd., poniesionych przed zmianą sposobu wykorzystania samochodu? Pismem z 2 września 2022 r. organ zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię czy w zakresie elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w opisanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Szef K. A. S. w piśmie z 13 grudnia 2022 r. podzielił opinię organu, że opisane zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 16 grudnia 2022 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które wnioskodawczyni opisała we wniosku może być - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy - osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem organu, zmiana przeznaczenia samochodu z użytku wyłącznie służbowego na "mieszany" w krótkim przedziale czasowym uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanej przez wnioskodawczynię. Powyższe sugeruje, że są to działania sztuczne, zmierzające do uzyskania wyższego odliczenia podatku naliczonego, a faktyczną istotą czynności nie jest przeznaczenie ww. samochodu do wyłącznego wykorzystywania w działalności wnioskodawczyni, lecz do czynności o charakterze mieszanym. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie bądź zmianę postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 24 lutego 2023 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 16 grudnia 2023 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, że interpretacje indywidualne nie są wydawane, w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "o.p."). Organ upoważniony nie ma bowiem uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. - odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. Dla wydania postanowienia wymagana jest opinia Szefa KAS, zgodnie z art. 14b § 5c o.p. Organ wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego" ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej. Natomiast opinia Szefa KAS jest wiążąca w sprawie, o którą występuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Tym samym zarzut strony naruszenia tego przepisu należało uznać zdaniem organu za bezpodstawny. Zdaniem organu wnioskodawczyni nieprawidłowo wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez stwierdzenie, że wnioskodawczyni już na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 7 lipca 2022 r. planuje i zakładała w niedalekiej przyszłości wykorzystywać nowe auto do działalności mieszanej, ponieważ w taki dokładnie sposób został przez nią przedstawiony opis sprawy. Dyrektor KIS oparł się na przedstawionym przez skarżącą stanie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W skardze z 27 marca 2023 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego ewentualnie o ich uchylenie. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 130 § 1 punkt 6 w zw. z art. 14h o.p., poprzez rozpatrywanie wniosku skarżącej z dnia 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz jej zażalenia z dnia 27 grudnia 2022 r. na postanowienie I instancji przez tę samą delegaturę organu - delegaturę [...] – i przez tych samych pracowników (J. K.), co faktycznie prowadzi do stwierdzenia, że sprawa była rozpoznawana z oczywistym naruszeniem zasady nierozpoznawania sprawy w dwóch instancjach przez tych samych pracowników i było przy tym pewne, że ci sami pracownicy nie będą kwestionować w postępowaniu wywołanym zażaleniem swojego stanowiska zajętego w postanowieniu I instancji, co w konsekwencji stanowi o nieważności postępowania toczącego się od chwili po wpływie do organu zażalenia skarżącej z dnia 27 grudnia 2022 r. (art. 247 § 1 punkt 1 i 3 o.p.), 2) art. 14b § 5b punkt 3) i § 5c zdanie 1 poprzez: a) oparcie się przez organ przy wydawaniu skarżonego postanowienia na opinii Szefa K. A. S. z 13 grudnia 2022r. wydanej na potrzeby postanowienia I instancji i w konsekwencji wydanie przez organ skarżonego postanowienia odmawiającego uchylenia postanowienia I instancji i wydania interpretacji indywidualnej, mimo że żadna ustawa podatkowa nie przewiduje, iż w przypadku zmiany sposobu wykorzystania przez skarżącą samochodu winna ona dokonać zwrotu połowy naliczonego podatku od towarów i usług, a zatem nie było podstaw do skierowania wniosku do Szefa K. A. S. wniosku o wydanie opinii i w konsekwencji oparcia się na niej przez organ przy rozstrzyganiu sprawy (i to tym bardziej, skoro rzeczona opinia nie wskazuje - bo nie może wskazywać - skutku podatkowego, jaki w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą powinien wystąpić na mocy w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., b) uznaniu przez organ za wiążącą powyższej opinii mimo że żaden przepis prawa nie konstytuuje takiego związania, a jej sama treść w jasny sposób pokazuje jej nieżyciowość, 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, a jedynie poprzestanie przez organ na ciągłych powtórzeniach swojego stanowiska bez żadnego jego rozwinięcia, 4) art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez faktyczne narzucenie skarżącej nowej podstawy do dokonania przez skarżącą korekty kwoty podatku naliczonego, mającej skutki tożsame jak te wynikające z art. 90b ust. 1 u.p.t.u. dla samochodu nabytego na własność podatnika, mimo że dla umów leasingu operacyjnego i następczego dokonania zmiany sposobu korzystania z auta wykorzystywanego w ramach tego leasingu operacyjnego na tak zwany tryb mieszany, VATU nie zna podstawy do dokonania takiej korekty, 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zupełne pominięcie przez organ i nieodniesienie się do powołanych przez skarżącą innych interpretacji indywidualnych, których stan faktyczny nie różnił się od stanu faktycznego przytoczonego we wniosku z dnia 7 lipca 2022r. (pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacje indywidualne): a) z dnia 21 maja 2018 r., sygn. [...] [...], b) z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. [...], c) z dnia 6 lutego 2020r., sygn. [...] [...], d) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. [...]), mimo że organ był do tego zobowiązany, a poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, że w stanach powyższych postanowień nie zwracano się do Szefa K. A. S., co ma rzekomo odróżniać niniejszą sprawę od nich, uznać trzeba za niewystarczające (a nawet istnieje taka możliwość, że w tych interpretacjach organy po prostu uznały, że brak jest takiego obowiązku w postaci zwracania się do uzyskania takiej opinii - jak to przedstawiono w zarzucie z punktu 2), 6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u., mimo że działanie skarżącej nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne dokonanie wyboru odpowiedniej czynność prawnej, będącej zresztą gospodarczo i życiowo uzasadnione, a nadto u.p.t.u. nie wymaga tego (wbrew stanowisku organu), by zmiana sposobu korzystania z samochodu była związana z działalnością gospodarczą podatnika, przez co ambiwalentne jest, dlaczego podatnik (skarżąca) jest zmuszona do dokonania zmiany sposobu używania auta na tak zwany cykl mieszany, 7) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2021r., poz. 162 ze zm.), poprzez założenie przez organ z góry złych zamiarów po stronie skarżącej, podczas gdy organ powinien kierować się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, 8) art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, że działania opisane przez skarżącą we wniosku z dnia 7 lipca 2022 r. rzekomo mogą stanowić nadużycie prawa, mimo że: (po pierwsze) wnioski wysnute w tym wniosku znajdują potwierdzenie w przepisach prawa podatkowego, (po drugie) organ nie wyjaśnił, jakie inne skutki podatkowe miałyby rzekomo powstać zdaniem organu w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, przyjmując hipotezę organu o rzekomym zamiarze nadużycia przez nią prawa, (po trzecie) organ nie wyjaśnił, jakim celom ustawy podatkowej czy szóstej dyrektywy o VAT przeczy przedstawiony przez skarżącą we wniosku stan faktyczny, skoro (przykładowo) art. 90b ust. 1 u.p.t.u. nie zawiera w swojej hipotezie umów leasingu operacyjnego, (po czwarte) skarżąca nie jest obowiązana do wyboru tej czynności (w tym przypadku - nabycia auta na własność), z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT (w tym przypadku - obowiązek zwrotu połowy podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany sposobu wykorzystani auta nabytego na własność na tryb mieszany), oraz (po piąte) wbrew twierdzeniom organu, ambiwalentną pod kątem przepisów u.p.t.u. jest przyczyna dokonania zmiany sposobu korzystania z auta na tak zwany cykl mieszany, która nie ma znaczenia przy ustaleniu, czy wtedy podatnik musi czy nie musi zwrócić Skarbowi Państwa połowę naliczonego podatku od towarów i usług, 9) art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 90b ust. 1 u.p.t.u., poprzez faktyczne narzucenie skarżącej nowej podstawy do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej również w sytuacji zmiany sposobu używania samochodu, z którego skarżąca korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W uzupełnieniu skargi z 29 marca 2023 r. skarżąca wskazała, że uzyskała od organu kopię wydanego w trybie art. 14b § 5b o.p. wystąpienia organu z 2 września 2022 r. do Szefa K. A. S. o wydanie opinii - skutkujące opinią tego drugiego organu z dnia 13 grudnia 2022 r. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu na okoliczność jego treści. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest zasadność wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w związku z wnioskiem skarżącej z 7 lipca 2022 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska organu, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążąca. Sąd ma świadomość, że taki pogląd organu znajduje wsparcie w wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny (por. np. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 176/22 I SA/Po 181/22 powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Zauważyć należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. W procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego Szef KAS pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię obowiązany jest wziąć pod rozwagę DKIS, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. W konkluzji tej część wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd NSA wyrażony w uchwale z 15 lutego 1999 r. OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa". W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Taka konstatacja, tj. "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu. Jednak nawet w przypadku powzięcia takich wątpliwości, rolą organu interpretującego nie jest dokonanie kategorycznej oceny w tym zakresie, tj. w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny nie przesądza, czy w istocie przesłanki nadużycia prawa zostały spełnione. Jednak jego uzasadnione przypuszczenie co do wystąpienia ww. przesłanek, mimo nie przesądzenia tej kwestii, skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Spór w sprawie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b o.p. Stosownie do tego przepisu odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431). Podkreślić należy, że w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Co istotne obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 697/17). Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12). W ocenie Sądu uwzględniając powyżej poczynione zastrzeżenia stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o której mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie zachodzi nadużycie prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, wystarczające jest wskazanie tych elementów, które mogą potencjalnie, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, mieć zasadniczo na celu, osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14a § 5b o.p. musi być poprzedzone opinią Szefa KAS – art. 14b § 5c o.p. Należy podkreślić, że "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Zatem, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczającym jest więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu. Sąd podziela przyjętą przez DKIS wykładnię sformułowania "uzasadnione przypuszczenie" wywiedzioną ze słownikowej definicji wyrazów (Słownik Języka [...] PWN, [...]), gdzie "uzasadniony" definiowany jest jako "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", a "przypuszczenie" zdefiniowano jako "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Jeżeli więc organ przypuszcza - nie mając pewności, ale domyśla się – i opiera tą wątpliwość na obiektywnych racjach wywiedzionych ze stanu sprawy, to zobowiązany jest przepisem art. 14b § 5b pkt 3 o.p. do odmowy, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym postanowieniu DKIS wyjaśnił, co skłoniło go do przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 3 o.p. i swoje wątpliwości w oparciu o przepisy prawa przekonująco i logicznie uzasadnił. Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ wskazał, że w stosunku do elementów przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że działanie mające na celu zmianę przeznaczenia nowego auta z użytku firmowego na mieszany wynika z potrzeby wykorzystywania tego pojazdu na cele osobiste po zbyciu w najbliższym czasie starego 17 letniego samochodu, który wycofała z działalności gospodarczej i który używa obecnie na cele prywatne. W ocenie organu planowane przez skarżącą działania opisane we wniosku, a w szczególności planowana już w momencie odbioru nowego auta zmiana sposobu jego wykorzystywania w działalności gospodarczej na tryb mieszany sugerują, że są to działania sztuczne, zmierzające do uzyskania wyższego odliczenia podatku naliczonego - w szczególności odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od (znacznej) kwoty opłaty wstępnej. Organ zauważył, że w przypadku gdyby ww. samochód zostałby przez skarżącą przeznaczony od razu do działalności "mieszanej" od ponoszonych wydatków kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd. przysługiwałoby skarżącej - zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości tylko 50%. W związku z wątpliwościami związanymi z przedstawionym przez skarżącą we wniosku zdarzeniem przyszłym, Dyrektor KIS, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa K. A. S. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W opinii z 13 grudnia 2022 r. Szef KAS potwierdził przypuszczenia organu. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, stworzonej sztucznie, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Podkreślenia wymaga, że planowana już w momencie odbioru nowego samochodu zmiana sposobu jego wykorzystania w działalności gospodarczej na tryb mieszany faktycznie może wskazywać, że są to działania sztuczne, zmierzające do uzyskania wyższego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższej analizy jednoznacznie zatem wynika, że celem przedmiotowej transakcji może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Należy ponownie zaznaczyć, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że - jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa - przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zatem, obowiązkiem organu - niezależnie od przekonania wnioskodawcy - jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną. Jak już była o tym mowa przesłanką do odmowy wydania indywidualnej interpretacji jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ poweźmie podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w ww. art. 5 ust. 4 u.p.t.u. Stosownie, do którego w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tej czynności w kontekście art. 5 ust. 4-5 ustawy. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa. Prawidłowo organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że definicja nadużycia prawa została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości U. E., zatem przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C 419/14, 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa, zgodnie z którymi dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby można było mówić o nadużyciu prawa, przesłanki te - choć odrębne i wzajemnie niezależne - muszą być spełnione łącznie. Zatem ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. W dalszej kolejności trzeba zbadać, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych, gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie organ stwierdził, że nie można wykluczyć, iż głównym celem skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Skoro więc organ po analizie wniosku powziął przypuszczenie związane z nadużyciem prawa, dochował stosownej procedury, tj. wystąpił o opinię do Szefa KAS, a wydany akt jest właściwie uzasadniony, tj. wykazuje, że to przypuszczenie jest w okolicznościach stanu sprawy uprawnione, to organ właściwie zastosował art. 14b § 5b pkt 3 o.p. odmawiając postanowieniem wydania interpretacji. Podnieść należy, że organ dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i to właśnie na podstawie tych przesłanek - dokonując przy tym dokładnej analizy zdarzenia przyszłego występującego we wniosku, dokonał rozstrzygnięcia. Ponadto, organ w sprawie będącej przedmiotem skargi wprost wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez skarżącą opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez stronę rozwiązania jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego od znacznej kwoty opłaty wstępnej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 90b ust. 1 u.p.t.u., poprzez faktyczne narzucenie skarżącej nowej podstawy do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej również w sytuacji zmiany sposobu używania samochodu, z którego skarżąca korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego, bowiem odmówiono wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie i nie dokonano merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym wnioskiem i ww. przepisami. Zatem organ nie mógł naruszyć wskazanych przepisów prawa materialnego. Wydane postanowienie zostało poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania z elementami, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wydanie interpretacji indywidualnej poprzedza analiza wniosku, w tym obejmująca ocenę, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie organ może wydać interpretację indywidualną. Taką analizę w rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził i w jej wyniku powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, to zdarzenie przyszłe nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała również na fakt naruszenia art. 10 P.p., w myśl którego organ administracji publicznej kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wskazać, że przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości, ale wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ, wydając zaskarżone postanowienie, nie miał wątpliwości co do przedstawionego opisu sprawy przez skarżącą, a w konsekwencji treści powołanych przepisów i zajętego w nim stanowiska. W analizowanej sprawie organ, w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę skarżącej, czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywująca oraz czy jest korzystna. Wbrew zarzutom skarżącej organ nie naruszył też art. 130 § 1 pkt 6 o.p., poprzez rozpatrywanie wniosku i zażalenia przez tę samą Delegaturę i przez te same osoby. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa K. A. S., dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (§ 2). Natomiast art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników K. I. S., którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym nie ma przepisu, który wskazywałby na odpowiednie stosowanie w stosunku do postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zatem organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia w niniejszej sprawie był Dyrektor KIS. Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2022 r., zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez H. M.-W. Naczelnika Wydziału, natomiast postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2023 r. zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez W. S.-D. Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w [...]. Jak wynika natomiast z odpowiedzi na skargę J. K. wielokrotnie udzielała skarżącej informacji telefonicznych odpowiadając na pytania zadawane przez skarżącą dotyczące wskazania, na jakim etapie załatwienia jest sprawa. Jak słusznie zauważył organ przepisy o.p. nie regulują kwestii związanych z wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez tę samą jednostkę organizacyjną organu. Natomiast zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt, że oba te postanowienia były wydane przez właściwy organ, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dwóch instancjach (w pierwszej przez H. M.-W. Naczelnika Wydziału, a w drugiej przez W. S.-D. Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w [...]). Odnosząc się do zarzutu skargi opartego o twierdzenie o naruszeniu przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pominięcie i nie odniesienie się przez organ do wskazanych przez skarżącą interpretacji, należy ocenić go jako chybiony, bo u jego podstawy zasadza się przede wszystkim odmienna ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu wskazanego w piśmie procesowym. W związku z tym, wyjaśnić należy, iż Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie intencji organów, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez nie aktów. Możliwości dowodowe Sądu są bardzo ograniczone, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć więc miejsce tylko wyjątkowo. A taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Podkreślenia wymaga natomiast okoliczność, że dokument na który powołuje się skarżąca pochodzi od organu i znajduje się w aktach sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.