I SA/Wr 311/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.572.2017.14.PM w przedmiocie odmowy wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.572.2017.12.PM; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, DKIS) z dnia 24.02.2023 r. wydane w wyniku złożenia przez Gminę Ś. (dalej: Skarżąca, Strona, Gmina) zażalenia na postanowienie DKIS z dnia 16.12.2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.572.2017.12.PM o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, podano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2023r. poz. 40 ze zm.; ustawa o samorządzie gminnym). W myśl uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...].01.2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy Ś. na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu pn.: Remont świetlicy wiejskiej w W., w ramach konkursu "Odnowa D. Wsi", finansowanego ze środków własnych. Projekt został zakończony, a jego przedmiotem był remont i wyposażenie świetlicy wiejskiej w W. Wynik inwestycji został przekazany na rzecz Centrum T. w Ś. (dalej CT.) na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Korzystanie ze świetlicy wiejskiej odbywa się w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W ramach realizacji opisanego powyżej projektu, Gmina ponosiła wydatki udokumentowane fakturami VAT. Przyznane dofinansowanie do ww. projektu obejmuje zatem wydatki związane wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Pismem z dnia 15.01.2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca poinformowała, że CT. jest instytucją kultury posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Nie podlega i nie podlegała obowiązkowi centralizacji VAT. Wartość nakładów poniesionych w ramach opisanego projektu na remont i wyposażenie świetlicy wiejskiej wynosi 611.452,72 zł brutto. Czynsz dzierżawny został określony w okresie rocznym, a nie miesięcznym i wynosi 68,00 zł netto. W skali miesiąca byłaby to kwota 5,67 zł netto. Obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Ponadto Gmina poinformowała, że czynnikiem decydującym o kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim poziomie są stawki stosowane w gminach ościennych. Wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest według stawek stosowanych w gminach ościennych, zatem z uwzględnieniem realiów rynkowych. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: "Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, o kwoty VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu?". Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do obniżenia kwot VAT należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji o kwoty VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu. Postanowieniem z dnia 07.02.2018 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 4 oraz 5 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz.1221 ze zm.; dalej ustawy o VAT) stanowiących o nadużyciu prawa w zakresie VAT. Jednocześnie organ powołał się na art. 14b § 5b ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dale: O.p.). Organ podatkowy podkreślił, że przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia 20.03.2018r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie. Na ww. postanowienie Strona wniosła skargę do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31.08.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 526/18 (CBOSA) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 7.02.2018 r. Pismem z dnia 30.10.2018 r. organ złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.05.2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2390/18 (CBOSA) oddalił skargę kasacyjną organu. Organ postanowieniem z dnia 16.12.2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.572.2017.12.PM odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa KAS z dnia 13.12.2022 r. (dalej : Opinia). Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy własne postanowienie. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie następujących przepisów tj. : 1) art. 14b § 1 w zw. z § 5b pkt 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia przez Skarżącą wymogów, określonych w przepisie art. 14b O.p., w związku z przypuszczeniem organu, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, polegające na ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego świetlicy na niskim poziomie w stosunku do wysokości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Stronę na ten obiekt; 2) art. 5 ust 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006, Nr L 347, s. 1 ; dalej: dyrektywa 112), poprzez uznanie, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy, pomimo że art. 86 ust 1 ustawy o VAT w żaden sposób nie uzależnia przysługującego Stronie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Remont świetlicy wiejskiej w W." od wielkości sprzedaży opodatkowanej z tytułu ustalonego czynszu dzierżawnego; Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne określone w art. 14b O.p. Nie zgodziła się z przypuszczeniami zarówno DKIS jak również Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Nią w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa. Skarżąca podkreśliła, że bezzasadne są zarzuty organu dotyczące niewspółmierności dochodów z tytułu dzierżawy do poniesionych przez Gminę nakładów na tę inwestycję, bowiem nie jest ona podmiotem komercyjnym i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, a zatem niemal w każdym przypadku uzyskiwane przez nią dochody są niewspółmierne do poniesionych nakładów. Gmina wskazała jednocześnie, że z żadnych przepisów prawa nie wynika, że czynsz dzierżawny ma zostać ustalony z uwzględnieniem poniesionych na inwestycję wydatków. W ocenie Skarżącej brak również przepisu, z którego wynikałoby, że decyzja Szefa KAS jest dla organu wiążąca. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w żaden sposób nie uzależnia przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o podatku VAT naliczonego od wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych od tego, czy wartość czynności opodatkowanych jest współmierna do ponoszonych wydatków, od których ma być dokonane odliczenie VAT naliczonego, od tego czy w związku z czynnościami opodatkowanymi osiągnięty będzie zysk, czy wreszcie od tego, czy wielkość i wartość sprzedaży opodatkowanej jest ekonomicznie i gospodarczo uzasadniona. Również przepis art. 88 ustawy o VAT, stanowiący katalog ograniczeń prawa od odliczenia bądź zwrotu podatku nie przewiduje powyższych sytuacji jako uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym, w ocenie Skarżącej, przedstawiony przez Nią w opisie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy bezzasadnie został uznany za nadużycie prawa, bowiem wskazana wartość czynszu dzierżawnego, na tamten moment, ustalona była w wartości rynkowej. W kwestii ustalonej wartości rocznego czynszu dzierżawnego, zwrócono uwagę na to, że jego wartość nie musi uwzględniać nakładów inwestycyjnych poniesionych na remont świetlicy. Jeśliby Skarżąca dokonała kalkulacji tego czynszu, uwzględniając wartość nakładów poniesionych na obiekt, wartość czynszu dzierżawnego mogłaby odbiegać od ustalonej wartości rynkowej. Skarżąca nie zgodziła się z stwierdzeniami organu zawartymi w postanowieniu, z których wynika, że organ upatruje korzyści podatkowej w przysługującemu Skarżącej prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Bezzasadnym jest twierdzenie, że korzyścią podatkową może być wynikające z przepisów prawa uprawnienie podatnika do odliczenia VAT naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm. dalej u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j . Dz. U. z 2023 poz. 1634 ze zm. ; dalej p.p.s.a), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W sprawie zarówno organ, jak i Sąd działali w warunkach związania wynikającego z art. 153 i art.170 p.p.s.a. Uprzednio bowiem w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok z 31.08.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 526/18, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.05.2022 r. sygn. akt I FSK 2390/18 (CBOSA) oddalił skargę kasacyjną organu. Zgodnie ze wspomnianym przepisem art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast art.170 p.p.s.a. reguluje że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając zatem na uwadze, że przepisy art. 153 i art.170 p.p.s.a. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, tym samym organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok NSA z 09.10.2014 r., II FSK 2523/12 - CBOSA). Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011 r., II OSK 729/10 - CBOSA). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu, Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu, który powoduje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia, jest brak uwzględnienia przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów obu instancji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu narusza art.153 i art.170 p.p.s.a. bowiem jest sprzeczne z oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA oraz NSA. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sąd I instancji w wyroku z dnia 31.08.2018r. zajął stanowisko że przedstawione przez organ tezy, pomijają istotny – różnicujący oba stany faktyczne – element. Podkreślała to zresztą Skarżąca w toku postępowania, jak i w skardze. Z wniosku strony wynika bowiem, że planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były stawki stosowane w gminach ościennych. Ponadto zamiar takiego zadysponowania spornym obiektem wynikał z uchwał Rady Miejskiej powołanych w treści wniosku. Ten istotny – w opinii Sądu – element różnicuje w sposób znaczący oba stany faktyczne, co wyklucza powołanie się na wyżej wskazaną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17.08.2017 r. dla oceny okoliczności faktycznej spornego wniosku. Już tylko ten fakt dawał podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z § 5b O.p. Ponadto w prawomocnym wyroku Sąd odnotował bezpodstawność twierdzeń zawartych w zaskarżonym akcie, z których wynika, że czynsz dzierżawny winien pokryć wartość poniesionych przez Skarżącą nakładów. Skonstatował, że słusznie wywodzi Skarżąca, że taka konstrukcja byłaby właściwa dla umowy leasingu, umowa dzierżawy zawierana jest w innym celu – odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów. Sąd zauważył , że w rozpoznawanej sprawie organ za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Skarżącą na realizację ww. inwestycji (jest niewspółmierny do ponoszonych nakładów), wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej opisanych w postanowieniu organ podatkowy nie przedstawił jednak przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania organu można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca winna przekazać spółce nieodpłatnie sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez stronę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, Sąd wskazał, że zgodnie w powołanym zapisem taką kwalifikację uzasadnia wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Sąd stwierdził , że w świetle powyższego jedynym celem zawarcia przez Skarżącą wskazanej umowy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym twierdzeniu o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku nie są zdaniem Sądu wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez organ ww. okoliczności tezy tej w żaden sposób nie uprawdopodobniają, a stanowią co najwyżej domniemanie, które pomija przy tym istotny element wskazujący na rynkowy poziom ceny. Co więcej, Sąd stwierdził dalej , że takie stanowisko organu wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie powołanych przepisów, zmuszające podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ten fragment uzasadnienia zaskarżonego aktu, który wskazuje, że w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz instytucji kultury nieodpłatnie. Ponadto Sąd zauważył, że sugerowane przez organ nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz tej instytucji wiąże się z jej wyzbyciem się przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Skarżącej własności. W ocenie Sądu stwierdzenie organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego ale stanowi również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak jest przesłanek do wywodzenia, że działania Strony opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa. W wytycznych Sądu I instancji zobowiązano organ do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie nakazano ocenię, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. W tym zakresie nakazano uwzględnić wszystkie podnoszone przez Stronę okoliczności, a zatem także i te odnoszące się do sposobu ustalenia ceny, jej rynkowego poziomu. W zależności od wyników tych badań organ miał rozstrzygnąć, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania. N skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez DIKS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.05.2022 r. sygn. akt I FSK 2390/18 oddalił skargę kasacyjną organu, stwierdzając, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw. NSA wyjaśnił, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra. NSA wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (CBOSA), w którym w uzasadnieniu NSA podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji, analizując złożoną do akt sprawy opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17.08.2017 r., na której oparł się organ wydając zaskarżone postanowienie i porównując wynikające z niej ustalenia i oceny ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trafnie zwrócił uwagę na występujące różnice i tym samym nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 14b § 5c O.p. Różnica ta dotyczyła przede wszystkim kluczowego dla sprawy sposobu i wysokości ustalonego czynszu. Zdaniem NSA przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację o różnicach w stanach faktycznych można uzupełnić przywołując odpowiedź Gminy na wezwanie organu o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Gmina wyjaśniła w nim między innymi, że "czynsz dzierżawny został określony w okresie rocznym, a nie miesięcznym i wynosi 68,00 zł netto. W skali miesiąca byłaby to kwota 5,67 zł netto". Gmina podkreśliła jednak, że wysokość czynszu wynika z faktu, że "na takim poziomie są stawki stosowane w gminach ościennych" oraz "wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest, (...), według stawek stosowanych w gminach ościennych, zatem z uwzględnieniem realiów rynkowych", (str. 2 odpowiedzi na wezwanie). Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r., I FSK 506/05; CBOSA). W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu nie uległy zmianie przepisy prawa ani istotne okoliczności faktyczne, dlatego też niezastosowanie się przez organ przy ponownym wydaniu postanowienia do oceny prawnej wyrażonej przez sądy w prawomocnych wyrokach narusza wskazane przepisy prawa i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Podzielając w całości ocenę prawną zawartą w zaskarżonych wyrokach Sąd w składzie orzekającym rozwijając tą argumentację odnosi się do stanowiska organu, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążąca. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. W procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego Szef KAS pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię obowiązany jest wziąć pod rozwagę DKIS, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. W konkluzji tej część wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd NSA (wyrażony w uchwale z 15 lutego 1999 r. OPK 14/98), gdzie Sąd wyjaśnił, że najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podkreśla że chybione są argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze CT. ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. Ponadto w wyroku z dnia 24.01.2020 r., sygn. akt I FSK 294/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela, że trudno przyjąć, że za wyłączne elementy nadużycia prawa należy uznać fakt zawarcia przez stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego i to stanowiło korzyść podatkową. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs przeciwko Paulowi Neweyowi, C-653/11, EU:C:2013:409, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE z dnia 14.12.2000r. Emsland-Stärke , C-110/99, EU:C:2000:695, wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy: a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku; b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego. W ocenie Sądu, organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem okoliczności , że : - planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były stawki stosowane w gminach ościennych, - zamiar takiego zadysponowania spornym obiektem wynikał z uchwał Rady Miejskiej powołanych w treści wniosku, - sposób gospodarowania mieniem komunalnym uregulowany jest m.in. w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami, a więc istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak jest przesłanek do wywodzenia, że działania strony opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa Z uwagi na powyższe , wobec braku związania organu opinią Szefa KAS, jak i brakiem realizacji przez organ obowiązków wynikających z treści art. 153 i art.170 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie własne organu. W ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację podatkową indywidualną, w przedmiocie wniosku Skarżącej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a . zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy 100 zł , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).