I FSK 1328/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 651/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.251.2018.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. oraz za październik, listopad, grudzień 2013 r., marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Wa 651/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2018r. nr 1401-IOV-4.4103.251.2018.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 948.213 zł, podatek należny o kwotę 619.008 zł oraz nie zapłaciła podatku z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur w łącznej wysokości 619.008 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 9 listopada 2016r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że Spółka w badanym okresie realizowała projekty współfinasowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego prowadząc działalność badawczo rozwojową w dziedzinie nauk technicznych i przyrodniczych oraz wytwarzania aparatury pomiarowej i badawczej. W zakresie prowadzonej działalności badawczej skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji nabyć i dostawy faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że Spółka rozliczając w rejestrach zakupu i w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sporne okresy faktury VAT wystawione przez [...]. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), bowiem faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od ww. kontrahentów. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrach sprzedaży strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy faktury VAT wystawione na rzecz: [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz ww. kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co są tzw. pustymi fakturami, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży zasadnym jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji z 26 września 2018r., w której właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego określił stronie w podatku od towarowi usług zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2013r. i IV kwartał 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014r. a także kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013r., marzec i kwiecień 2014r. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 grudnia 2018r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor w pełni podzielił ocenę organu pierwszej instancji odnoście transakcji nabycia od [...], że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do transakcji nabycia/sprzedaży zawartych pomiędzy stroną a [...] organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że pomiędzy stroną a ww. kontrahentami istnieją powiązania osobowe i kapitałowe. Ponadto zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody w postaci dokumentów źródłowych, faktur VAT, wyjaśnień oraz protokołów przesłuchania strony i dokumenty rejestrowe wskazują jednoznacznie, że skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć faktury VAT wystawione przez [...], które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami. Wykazane w materiale dowodowym powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami dają możliwość elastycznego kształtowania stosunków gospodarczych i prawnych co skutkuje pozbawieniem owych transakcji racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym logicznym celem staje się uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do transakcji zakupu zawartych z A. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. organ również stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał w treści uzasadnienia decyzji, że materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka uczestniczyła jako jeden z powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów, w transakcjach dotyczących obrotu częściami i urządzeniami specjalistycznymi, w których towar zataczał koło i wracał do sprzedawcy. Towar w czasie transakcji nie zmieniał miejsca przechowania, cały czas znajdował się w magazynie, do korzystania z którego uprawnieni byli również kontrahenci spornych transakcji. Odnosząc się do dobrej wiary skarżącej w kontaktach z kontrahentami powiązanymi ze strona osobowo i kapitałowo tj. [...], w których R. O. pełnił rolę zarządczą lub jego rodzina, organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że Spółka miała świadomość nierzetelności transakcji i wykazała się złą wiarą. Natomiast w odniesieniu do dobrej wiary strony w kontaktach z kontrahentami H. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. 1.4. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2019r. oddalił skargę I. sp. z o. na powyższą decyzję, uznając podniesione w jej treści zarzuty za bezzasadne. 1.5. Sąd podzielił w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarówno w zakresie nabyć jak dostaw, których miała dokonywać Spółka. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, okoliczności, na które strona żądała przeprowadzenia dowodów były albo irrelewantne z punktu widzenia ustaleń istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albo są znane organowi, albo też nie są przez organ kwestionowane. Co więcej czynności dowodowe, których oczekiwałaby strona od organu w postaci przesłuchania R. O. były już realizowane i to wielokrotnie, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach przesłuchań. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał za bezzasadne przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na fakt, iż nie mają one znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, dotyczy to zarówno wniosków o przesłuchanie świadków, jak i wniosku o przeprowadzenie rozprawy, czy oględzin. Stan faktyczny przedstawiony w kwestionowanej decyzji został potwierdzony dowodami w postaci faktur VAT, rejestrów zakupu/sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania przez stronę i kontrahentów strony, a także dokumentacją zebraną w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Ponadto w odniesieniu do dowodów w postaci oględzin magazynu podkreślono, że zbędne jest przeprowadzanie dowodów, które mają na celu potwierdzenie, iż strona aktualnie jest w posiadaniu towarów, które zdaniem Spółki zostały zakupione w okresie objętym niniejszym postępowaniem, gdyż organ tego nie kwestionuje, podobnie jak faktu wykonania robót remontowych. Powyższe okoliczności nie zmienią poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie rzetelności zawieranych przez Spółkę transakcji, jak również nie potwierdzą, iż w okresie objętym postępowaniem istniało gospodarcze uzasadnienie dla dokonywanych transakcji. Odnosząc do poszczególnych zakwestionowanych transakcji raz jeszcze Sąd wskazał, że podziela w całości zarówno ustalenia organów jak i ich ocenę, które zostały zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. Sąd podzielił ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim organy uznały, że brak było rzeczywistych transakcji gospodarczych udokumentowanym spornymi fakturami między podmiotami powiązanymi [...], że brak było rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami dokumentującymi transakcje z A. Sp. z o.o. oraz, że brak było rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami dokumentującymi nabycie usług od H. Sp. z o.o. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie ma żadnych dowodów zapłaty za wykonane usługi przez H. sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego, podczas gdy organ I instancji - co wynika z akt administracyjnych - ustalił, że wszystkie płatności za usługi na rzecz H. sp. z o.o. zostały dokonane przez skarżącą przelewem; 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 lit a) w zw. z art. 229, art. 200a, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, polegającym na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, niebędącego związanym zarzutami skargi, naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas, gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu podatkowego było uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z uwagi na fakt naruszenia przez Dyrektora lAS art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 lit a) w zw. z art. 229, art. 200a, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, podczas, gdy brak było podstaw do jej wydania a zachodziły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 lit. a) Ordynacji i umorzenia postępowania w sprawie - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu: a) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo zastosował te przepisy wobec czego skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 619.008,20 zł z wystawionych przez siebie faktur tzw. "pustych faktur" (Tabela 15 w decyzji organu I instancji), podczas, gdy faktury te dokumentują transakcje rzeczywiste i uzasadnione gospodarczo i zgodnie z ustawą o VAT istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT; b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103, art. 109, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo zastosował te przepisy wobec czego skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości 304.066,00 zł za IV kwartał 2014r., gdyż zaewidencjonowane w ewidencji przez skarżącą faktury nabycia wskazujące jako sprzedawcę [...], (zestawienie w tabeli nr 14 decyzji organu I instancji), potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i są "pustymi fakturami", zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, podczas, gdy faktury te dokumentują transakcje rzeczywiste i uzasadnione gospodarczo i zgodnie z ustawą o VAT skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach; 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano na dwie kluczowe okoliczności. Po pierwsze zarzucono, iż organ bezzasadnie odmówił przesłuchania po raz kolejny Pana R. O. Po wtóre zaś zarzucono, iż zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie wezwali strony skarżącej do przedłożenia dowodów m.in. z dokumentacji magazynowej, dokumentacji technicznej, protokołów badań wyrobów, świadectw zgodności. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Na stronie 26 i nast. uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż: "Odnosząc się do najmocniej akcentowanego braku ponownego przesłuchania R. O., prezesa zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem wskazać należy, że miał on możliwość aż siedmiokrotnie wypowiedzieć się na temat kwestionowanych w decyzji transakcji zeznając w charakterze świadka lub Strony. Jak bowiem wynika z akt postepowania administracyjnego R. O. miał możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie spornych transakcji sześciokrotnie przesłuchiwany w toku postepowań prowadzonych wobec innych powiązanych podmiotowo spółek, w których również pełnił funkcje w ich zarządach. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania R. O. przeprowadzone w toku postępowań kontrolnych w [...] tj. przesłuchania z dnia 22 czerwca 2015 r., 30 września 2015 r., 22 października 2015 r., 12 maja 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 15 grudnia 2015 r. W żadnym z przywołanych zeznań R. O. jako osoba zarządzająca powiązanymi podmiotami nie był w stanie udzielić informacji, które pozwoliłyby uzasadnić cel gospodarczy spornych transakcji, zasłaniał się niepamięcią, zobowiązywał do złożenia wyczerpujących wyjaśnień na piśmie, czego w późniejszym czasie jednak nie robił. Tymczasem to R. O. jako członek zarządów Skarżącej [...] winien mieć największą wiedzę o sensie i gospodarczym uzasadnieniu transakcji, w których uczestniczyły spółki, którymi zarządzał sprzedając sobie nawzajem ten sam towar w krótkich odstępach czasu, bez przemieszczenia, gdyż towar znajdował się w jednym magazynie. Strona mocno akcentuje okoliczność, że w czasie gdy R. O. był przesłuchiwany w charakterze Strony w dniu 9 czerwca 2016 r. jego sytuacja rodzinna związana z wypadkiem komunikacyjnym syna nie pozwoliła mu na rzetelną ocenę sytuacji i dlatego przesłuchanie to nie może stanowić dowodu w sprawie. Podkreślić jednak należy, że zeznając w dniu 9 czerwca 2016 r. R. O. nie powiedział nic odmiennego niż w przesłuchaniach, które miały miejsce wcześniej, w okresie od maja do grudnia 2015 r. udokumentowanych włączonym do akt protokołami. Przesłuchania te miały miejsce przed wypadkiem syna R. O., na który powołuje się Strona. Zdaniem Sądu trafnie organy uznały, że kolejne przesłuchanie R. O. nie może przyczynić się do odmiennej oceny zebranych dowodów, skoro w aktach sprawy znajduje się już siedem protokołów przesłuchań, w których zeznając jako świadek lub strona nie był on w stanie wyjaśnić uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego transakcji, które miały być dokumentowane spornymi fakturami. Nie negując trudnej sytuacji rodzinnej R. O. wskazać należy, że Strona od otrzymania w dniu 15 czerwca 2016 r. protokołu kontroli miała świadomość zastrzeżeń organu co do rzetelności dokonywanych transakcji i ich oceny sprowadzającej się do uznania, że nie miały one żadnego gospodarczego uzasadnienia, a sporne faktury wystawione dla Spółki i przez Spółkę uznane zostały za puste. Mimo tego w toku postępowania przed organami obu instancji trwającego prawie trzy lata Strona nie przedłożyła ani dokumentów ani wyjaśnień, które pozwoliły w innym świetle dostrzec sporny obieg towarów między pomiotami powiązanymi. W tym kontekście oczekiwanie, że ponowne przesłuchanie R. O. zmieni ocenę zebranych dowodów jest nieuzasadnione, skoro w aktach sprawy znajduje się już siedem protokołów przesłuchań tego świadka i są one zbieżne. Wobec powyższego zarzuty podniesione w zakresie braku ponownego przesłuchania R. O. mimo wniosku Strony, uznać należy za niezasadne". Naczelny Sąd Administracyjny celowo przytoczył całość argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, by wykazać, iż zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący braku ponownego przesłuchania Pana R. O. w ogóle nie odnosi się do twierdzeń Sądu pierwszej instancji przywołanych powyżej. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Zatem dla skuteczności zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu podnoszonego w skardze do Sądu pierwszej instancji, tylko należy wykazać na czym polegał ewentualny błąd Sądu w ocenie sprawy w danym zakresie. Takich argumentów w ogóle nie przedstawiono. Podobnie ma się sytuacja odnośnie drugiego z przedstawionych wyżej zarzutów. Tu także Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż: "Strona uzasadniając naruszenia przepisów postępowania wskazała także na bezzasadną jej zdaniem odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci dokumentacji technicznej, protokołów badań wyrobów, świadectw zgodności tych wyrobów z wymogami dokumentacji technicznej odnośnie wyrobów objętych fakturami wykazanymi w decyzji organu pierwszej instancji w tabelach nr 14 i 15. Problem jednak w tym, że Strona nigdy nie przedłożyła takich dokumentów w toku postępowania, wobec czego nie sposób zarzucić organowi w tym zakresie jakiegokolwiek naruszenia. Niewątpliwie Skarżąca powołuje się na istnienie przywołanych dokumentów, jednak nie z niewiadomych względów ich nie ujawnia w toku postępowania". W skardze kasacyjnej (str. 5) jej autor akcentuje, iż te dokumenty zostałyby przedłożone na wezwanie organu lub na rozprawie. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż strona skarżąca w toku postępowania wielokrotnie była wzywana o przedłożenie dowodów i dokumentów potwierdzających rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej to organ ma zgromadzić materiał dowodowy, ale nie zwalnia to jednak strony od współdziałania z organem, w szczególności w zakresie wykazania, iż odliczenie podatku naliczonego i wykazanie podatku należnego dotyczyło faktur dokumentujących rzeczywiste i konkretne transakcje. Należy bowiem przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Końcowo należy podnieść, iż powyższe dwa zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. 3.4. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.6. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Trzeba podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to wyłącznie w sytuacji, gdy transakcje są realne i prawidłowo rozliczane przez strony. Jak już wyżej wskazano fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W zakresie transakcji z H. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił całokształt okoliczności i stwierdził, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem oprócz faktur nie istniał żaden dowód potwierdzający wykonanie transakcji przez tę firmę, na co wskazano na str. 36 do 39 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Kwestie płatności były jedną z okoliczności podnoszonych przez Sąd (ale nie wyłączną), które miały uzasadniać, że transakcje nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. 3.7. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów z art. 229, art. 200a, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił całokształt sprawy, wskazał na ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organy i odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.8. Wskazując na ustalenia organów, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należy stwierdzić, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń w kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od ww. kontrahentów. Dodatkowo wskazano, że w rejestrach sprzedaży skarżąca zaewidencjonowała oraz rozliczyła faktury VAT wystawione na rzecz [...] które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym i ze względu na fakt wprowadzenia ich do obrotu sprzedaży zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej, pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT nie doszło do transakcji nabyć. Zaangażowane w proceder firmy stwarzały iluzję obrotu towarem. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła dostawa towarów nimi dokumentowana. Z ogółu materiału wynika, że sporządzona dokumentacja potwierdzająca dostawy, dokonywane płatności, stwarzała jedynie pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary znajdowały się w magazynie pod tym samym adresem. Działania podmiotów uczestniczących w tym procederze sprowadzały się do tworzenia dokumentacji papierowej - faktur, które następnie wprowadzano do obrotu prawnego. Ustalono, iż występujący w spornych fakturach podatek należny nie został zapłacony przez żadną z firm, podmioty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek należny równoważyły podatkiem naliczonym, a w przypadku podatku wykazanego przez H. Sp. z o.o. podatek należny nie został rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Nie ustalono również źródła pochodzenia wielu towarów. W firmach A. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z ogółu materiału wynika, że celem transakcji było jedynie uzyskanie przez zaangażowane w sprawę swoistego "koła" podmioty, korzyści podatkowej w postaci wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia. W takim modelu de facto nie było wiadomo, kto realizował w rzeczywistości transakcje, był wykonawcą usług, przy tym transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami miały miejsce w ciągu kilku dni, towar był dopasowywany do potrzeb odbiorców, brak było zapasów, strony korzystały z jednego magazynu, do płatności dochodziło w formie kompensat, przy przelewach nie wskazywano jakich transakcji dotyczą, brak było rzeczywistej dokumentacji towarzyszącej transakcjom, w wielu przypadkach istniały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami. Co bardzo istotne przedmiotem obrotu były urządzenia specjalistyczne (laser, wiązki kablowe, konsole, zasilacze, drukarki, oprogramowanie sterownika, programy, stanowiska pomiarowe, testery, pakiety instalacyjne, czujniki, głowice itd.), a strona skarżąca nie wykazała, kto był wykonawcą tych urządzeń, oprogramowań i usług, nie wskazano na zużyte technologie i materiały, brak było umów, zleceń, specyfikacji. Szczegółowe wykazanie mechanizmu transakcji z poszczególnymi podmiotami zostało przedstawione na str. 8 do 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, iż w zakresie sprzedawanych produktów, np. głowicy była to ta sama głowica w sensie fizycznym (przedmiot), lecz nie tym samym towarem w sensie wartości rynkowej – str. 6 skargi kasacyjnej, nie może być uwzględniona. Jeżeli bowiem doszło do wykonywania dodatkowych czynności, pomiarów, czy oprogramowania to powinno to być udokumentowane, tymczasem faktury z zasady dotyczyły sprzedaży tych samych produktów/usług. Jak już stwierdzono, brak było specyfikacji, kosztorysów, czy innych dokumentów potwierdzających realizację usług przez poszczególne podmioty. To skarżąca korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego ma obowiązek wykazania, że doszło do realizacji transakcji i gdyby taka okoliczność miała miejsce, z pewnością bez trudu zostałoby udokumentowane i wykazane, że do realizacji transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami doszło, a nie mamy do czynienia jedynie z fakturowym obiegiem transakcji, za którym nie idzie realne wykonanie usług i sprzedaż towarów. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumenty skarżącej, iż to wystawcy faktur wykonali sporne usługi/dostawy oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. 3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast konsekwencją uznania, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym należy podkreślić, iż zarzuty związane z naruszeniami przepisów prawa materialnego nie zostały w ogóle uzasadnione w treści skargi kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skuteczną ich kontrolę. 3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA