I FSK 1302/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez H. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 września 2020 r. w zakresie rozliczenia za grudzień 2016 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z 4 września 2020 r., w której skorygował rozliczenie podatkowe H. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za listopad 2016 r. Organ podatkowy ustalił, że w badanych okresach rozliczeniowych spółka zajmowała się obrotem artykułami z grupy FMCG, tj. produktami szybko zbywalnymi, głównie napojami, artykułami spożywczymi i środkami czystości oraz dokonała sprzedaży samochodu ciężarowego. Spółka nawiązywała kontakty handlowe z kontrahentami za pośrednictwem poczty oraz telefonicznie. Zamówienia i zakup towarów był nadzorowany przez prezesa zarządu spółki – L.N. oraz pracownika – M.K. w formie mailowej i telefonicznej. Za organizację transportu przy realizacji sprzedaży towarów odpowiedzialna była spółka, która na stałe współpracowała z firmą transportową A. A.S. W okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę, tj. P.L. na stanowisku kierowcy, N.M. oroz na stanowisku specjalisty do spraw eksportu oraz księgową – M.K. Jednocześnie ustalono, że Kancelaria P. sp. z o.o., prowadziła księgi rachunkowe spółki oraz wynajmowała lokal pod adresem: [...] dla celów rejestrowych. Dnia 28 lutego 2019 r. Kancelaria wypowiedziała za porozumieniem stron spółce umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz umowę najmu z powodu zalegania z płatnościami. Z upływem trwania kontroli podatkowej spółka przestała przedkładać dokumenty oraz udzielać wyjaśnień w sprawie. Począwszy od marca 2020 r. prezes zarządu spółki, zaprzestał odbierać korespondencję od organu oraz składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 22 grudnia 2016 r. na kwotę netto: 205.524 zł i VAT: 47.270,52 zł wystawionej przez W. sp. z o.o., na których wykazana została dostawa słodyczy w ilości 29.700 szt. Spółka poniosła również koszty transportu spornych towarów na podstawie faktury VAT z 30 grudnia 2016 r. wystawionej przez firmę A. A.S. Organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że spółka dokonała w grudniu 2016 r. odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT, którego nie można powiązać z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do wykazanej kwoty podatku naliczonego, nie może mieć zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, w odniesieniu do wykazanej przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. (Węgry) organ podatkowy wskazał, że towar trafił do Czech do F. s.r.o., która nie zadeklarowała WNT od C. i nie deklarowała żadnej sprzedaży w drugiej połowie 2016 r. W związku z powyższym odmówił spółce prawa do zastosowania 0% VAT, gdyż towar trafił do innego podmiotu niż podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka nie posiadała w swojej dokumentacji właściwych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy. Zebrane w trakcie postępowania podatkowego dokumenty nie mogły być uznane za potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i spełniające warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT. Faktyczny odbiorca towarów w Czechach – firma F. s.r.o. nie złożyła właściwym organom podatkowym tego państwa deklaracji dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z elektronicznego wypisu pełnego rejestru publicznego przesłanego przez czeską administrację podatkową wynikało, że F. s.r.o. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności, ani siedziby pod adresem, pod który faktycznie miały być dostarczane towary ani po adresem wynikającym z dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Odnosząc się do oceny czy prezes zarządu spółki działał w dobrej wierze i czy jego nieświadomość przemieszczenia towaru do podmiotu jednoznacznie niezidentyfikowanemu może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta, organ odwoławczy stwierdził, że prezes spółki nie podjął żadnych działań mających w celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do Czech, do firmy F. s.r.o. Ze złożonych przez niego zeznań wynikało, że nie wiedział, jak też nie interesował się tym, kto odbiera dostarczone przez niego towary. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej zwrócił się do firmy C. o wskazanie odbiorcy towarów. W konsekwencji Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanych w ramach WDT dostaw spornych towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), art. 41 ust. 3, art 42 ust. 1, 3 ustawy o VAT w związku z art 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art 138 ust. 1 Dyrektywy 112, art 120, art 122, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie, tj. w zakresie rozliczenia za grudzień 2016 r. W rozliczeniu za ten okres organy zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 22 grudnia 2016 r. wystawionej przez W. sp. z o.o., a dotyczącej nabycia słodyczy. Ponadto, w odniesieniu do odsprzedaży tych słodyczy, zadeklarowanej jako WDT do C. (Węgry) (faktura z 22 grudnia 2016 r.), organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT i opodatkowały tę transakcję stawką 23%. Organy podatkowe zakwestionowały też prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za usługę transportową z faktury VAT wystawionej przez A. A.S., wskazując na brak związku tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Sąd, mając na uwadze dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, stanowisko organów podatkowych uznał za co najmniej przedwczesne. WSA w tym zakresie, za zasadne uznał zarzuty skargi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. W pozostałych kwestiach Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do zdeklarowanych transakcji WDT na rzecz podmiotu węgierskiego C.. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok zaskarżył w części uchylającej zaskarżoną decyzję, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego; b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji i niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ bezzasadnie odmówił przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków oraz prezesa zarządu spółki pomimo tego, że materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego, a decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że organ uchybił zasadzie nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz wadliwe ocenił zebrany materiał dowodowy pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów postępowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka w skardze kasacyjnej wyrok zaskarżyła w części oddalającej jej skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przez: - pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do podmiotu węgierskiego C.; - uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z C. i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, gdy (i) skarżąca dokonała weryfikacji odbiorców, w zakresie niezbędnym do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji; (ii) skarżąca zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu (iii) organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, w szczególności gdy z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odprzedany przez odbiorców skarżącej do dalszych firm; - zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej WDT na rzecz C. w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. (i) dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, (ii) posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem (iii) składając deklaracje podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Wskazując na powyższe podstawy spółka wniosła o uchylenie w wyroku WSA w części, w której oddalono jej skargę w zakresie rozliczeń za okres sierpień-listopad 2016 r. oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonych odpowiedziach na skargi kasacyjne, pełnomocnicy obu stron wnieśli o oddalenie skarg kasacyjnych stron przeciwnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Żadna ze skarg kasacyjnych nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego obie podlegają oddaleniu. Oceniając jako pierwszą skargę kasacyjną organu podatkowego przypomnieć należy, iż Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 22 grudnia 2016 r. wystawionej na jej rzecz przez W. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży słodyczy w określonej ilości. Według Sądu pierwszej instancji, w zakresie tej transakcji organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał jedynie na ustalenia wynikające z decyzji wydanej dla podmiotu C, tj. podmiotu poprzedzającego w łańcuchu transakcji bezpośredniego dostawcę skarżącej czyli spółkę W. Sąd uznał za istotne, iż z decyzji wydanej dla K. wynika, że na wcześniejszym etapie inne spółki okazały się być tzw. "znikającymi" podatnikami, ale takim podmiotem nie była firma J.J. Wprawdzie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 12 marca 2019 r. określającej Jakubowi Jasińskiemu zobowiązanie podatkowe za okresy od kwietnia 2016 r. do października 2017 r., zakwestionowano jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "znikające" spółki, ale z powodu uznania, iż nie dochował on należytej staranności w relacjach ze swoimi dostawcami. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w decyzji dla K. nie ma ustaleń, z których wynikałoby, że faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz W. sp. o.o. są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe dokonały lub próbowały dokonać jakichkolwiek ustaleń dotyczących bezpośredniego dostawcy spornego towaru do skarżącej, czyli spółki W. Brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek wypowiedzi, w tym co do ewentualnej nierzetelności tego podmiotu i jego roli w "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na gruncie danej sprawy organy podatkowe powinny w sposób jednoznaczny ustalić jak wyglądały bezpośrednie relacje skarżącej z kontrahentem, w tym sposób nawiązania i przebieg współpracy, jakim podmiotem jest kontrahent, czy w relacjach z tym podmiotem, w jego strukturze lub funkcjonowaniu istniało coś co mogło i powinno wzbudzić u skarżącej wątpliwości, co do jego rzetelności. Sąd podkreślił, iż mimo złożenia przez skarżącą stosownego wniosku dowodowego, organy podatkowe nie podjęły próby przesłuchania na te okoliczności dyrektora handlowego W. sp. z o.o. oraz pracowników skarżącej. Na okoliczność transakcji z W. sp. z o.o. nie przesłuchano również prezesa zarządu skarżącej. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do załączonych do pisma z 20 stycznia 2021 r. dokumentów dotyczących dokonania weryfikacji spółki W. Sąd zauważył także, że sama tylko niższa cena słodyczy niż ta ofertowa przez producenta nie stanowi okoliczności świadczącej o tym, że transakcja może stanowić element oszustwa podatkowego. Zwalczając w skardze kasacyjnej powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji organ podatkowy po raz kolejny powołuje się na ustalenia stanu faktycznego, z których jego zdaniem wynika, że sposób przeprowadzenia transakcji zakupu słodyczy od W. sp. z o.o. wskazywał, że nie została ona przeprowadzona w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu/sprzedaży przedmiotowego towaru. Z dokumentacji dotyczącej podmiotów występujących w łańcuchu transakcji wynikało, że wystąpiły w nim "znikający podatnicy", którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, powtarzanie po raz kolejny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji w ślad za argumentami strony skarżącej dostrzegł brak poczynienia przez organy podatkowe wystarczających ustaleń dotyczących bezpośredniego jej kontrahenta czyli spółki W. - co stanowiło bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie mógł zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób zwalczania powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, przez ogólnikowe stwierdzenie, iż odnośnie "odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Nie ulega wątpliwości, że nawet jeżeli dowód wnioskowany jest na tezę przeciwną niż stawiana przez organ, to może skutecznie nie zostać dopuszczony, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu. Sytuacja taka wystąpi w przypadku, gdy okoliczność ta jest już wystarczająco udowodniona innymi dowodami. Sprawia to, że dowód choć prezentowany na istotną okoliczność jest nieistotny. Jego przeprowadzenie nie zmieni bowiem całokształtu sprawy. Przyjęcie bezwzględnie stanowiska, że organ podatkowy jest obowiązany do przeprowadzania każdego dowodu wnioskowanego przez Stronę oznaczałoby w zasadzie niemożność zakończenia postępowania dowodowego" (str. 17 skargi kasacyjnej organu podatkowego). Również dalsze wywody autora skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdza on jedynie, że "Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków nie może doprowadzić do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy istotne są przede wszystkim dokumenty i dotychczas zgromadzone dowody ze źródeł osobowych. Trudno uznać, aby na obecnym etapie organ dokonywał ustaleń, skoro z zebranego materiału dowodowego w sposób bezsprzeczny wynika, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W ocenie organu, przeprowadzenie dowodów z przesłuchań prezesa zarządu spółki nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Okoliczności te zostały już dotychczas wystarczająco wyjaśnione na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego" (str. 18 skargi kasacyjnej organu podatkowego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżącą spółka mogła mieć uzasadnione wątpliwości co do zachowania przez organy podatkowe przysługujących jej z mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa gwarancji procesowych i zgłaszanych w zawiązku z tym zarzutach dotyczących nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Prawidłowo wątpliwości te podzielił Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do uchylenia skarżonej decyzji. Wyżej prezentowaną argumentacją organ podatkowy w żadnej mierze nie podważył słuszności stanowiska tego Sądu. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w imieniu organu podatkowego, w tym dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Za całkowicie pozbawioną podstaw należy uznać skargę kasacyjną wniesioną w imieniu skarżącej spółki. Zaskarżyła ona wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej jej skargę na decyzję w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług od sierpnia do listopada 2016 r. W zaskarżony wyroku WSA w Warszawie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które we wskazanych okresach rozliczeniowych opisały łańcuch transakcji w ramach którego zakwestionowały zastosowanie przez skarżącą stawki 0% do transakcji wykazanych jako WDT na rzecz podmiotu węgierskiego C. z siedzibą na Węgrzech. Nadto kwestionowane było też prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi transportowej związanej z tą dostawą. Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych uznał za prawidłowe, gdyż w poprawnie ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe wykazały, że spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów na rzeczywiste dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Fakt wywozu towarów do Czech nie był kwestionowany przez organy podatkowe, natomiast spółka nie wykazał swojego uprawnienia do zastosowania 0% stawki VAT, gdyż przedstawione przez nią dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe oceniane łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium Czech i dlatego nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 3 ustawy VAT. Wobec tego w ocenie Sądu organ podatkowy ustalił na podstawie wystarczających dowodów, że skarżąca na dzień złożenia deklaracji VAT nie posiadała dokumentów uprawniających ją do zastosowania stawki VAT 0%. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, w ramach którego nie udało się ustalić ostatecznego konsumenta towarów, gdyż czeska firma F. s.r.o. była nieosiągalna dla czeskiej administracji podatkowej, nie zadeklarowała i nie rozliczyła w III i IV kwartale 2016 r. WNT od węgierskiej C.. Podkreślano zatem, iż sporne transakcje, nie zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport dostawy. W związku z poczynionymi ustaleniami konieczne stało się rozważenie kwestii dochowania przez skarżącą dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem, co miało istotne znaczenie dla rozliczenia jej podatku od towarów i usług w kontrolowanych okresach rozliczeniowych 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego poprzestanie jedynie na sprawdzeniu kontrahenta w Internecie czy w systemie VIES nie jest wystarczającym do wykazania wymaganej staranności oraz nie jest związane z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że "przedstawione przez Spółkę dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe oceniane łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium Czech i dlatego nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 3 ustawy VAT. Organ ustalił na podstawie wystarczających dowodów, że Skarżąca na dzień złożenia deklaracji VAT nie posiadała dokumentów uprawniających ją do zastosowania stawki VAT 0%" (str. 23-24 uzasadnienia wyroku). W tej sytuacji Sąd za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierowców na okoliczność przewozu towarów na terytorium Czech, zwłaszcza że samo przemieszczenie towarów nie było kwestionowane. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Nie wskazano jednak - jak wymaga tego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - formy tego naruszenia, tj. czy chodzi o błąd wykładni czy też o niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie mogą one zostać skutecznie rozpoznane z uwagi brak związku tych zarzutów z treścią przedstawionego na ich poparcie uzasadnienia, z którego wynika, że w istocie kwestionowane są ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż podnoszenie zarzutów w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie może bowiem polegać na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności danej sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to tym samym strona skarżąca nie może skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji co do ustaleń i oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Mając na względzie przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Mając na uwadze, iż skarga kasacyjna żadnej ze stron nie była skuteczna, Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk