I FSK 1276/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.3.2019.AWO w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi P. P. (dalej: Strona lub Skarżący) - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.3.2019.AWO w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r.: - w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2017 r.; - w pkt 2) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu [...] z dnia 30 listopada 2018 r. [...] w części dotyczącej ustalenia wysokości (dodatkowego - uzup. NSA) zobowiązania za luty i marzec 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne; - w pkt 3) oddalił skargę w pozostałej części; - w pkt 4) zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 3.717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. W sprawie tej ustalono, że Strona wykazała w skorygowanych przez nią deklaracjach VAT - 7 za luty i marzec 2017 r. dostawy towarów (kosmetyków) do K. jako eksportu ze stawką podatku 0%. Natomiast Naczelnik US stwierdził, że w sprawie nastąpił wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły 3 podmioty: pierwszy podmiot to firma Skarżącego (P. P.); drugi podmiot to podatnik z innego państwa Unii Europejskiej (K. z siedzibą w Kanadzie - a zarejestrowany jako podatnik VAT na Łotwie); trzeci podmiot to firma spoza Unii Europejskiej (kontrahenci z krajów azjatyckich). Pierwsza dostawa pomiędzy Skarżącym a K. jest dostawą nieruchomą, gdyż poprzedza transport, który dokonywany jest przez K. Zatem transakcję tę należało uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, tj. na terytorium Polski, a zatem nie zachodził eksport towarów. Dostawa ta nie wiąże się bowiem z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami (jest transakcją nieruchomą). Kolejna transakcja pomiędzy K. a firmami spoza terytorium UE (kraje azjatyckie) będzie opodatkowana jako dostawa "ruchoma", której miejsce świadczenia znajduje się w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Polsce. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że do ww. transakcji zawartych w lutym i marcu 2017 r. pomiędzy Stroną i K. należało zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla sprzedaży danego towaru na terytorium kraju, tj. 23%. 1.3. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora IAS ze stanu faktycznego sprawy wynika, że K. dokonał zakupu towarów od firmy Strony. Towar był następnie wysyłany (eksportowany) poza terytorium Unii Europejskiej przez K. za pośrednictwem firm spedycyjnych z magazynów Skarżącego znajdujących się na terytorium Polski. Niekwestionowanym w sprawie jest zaś było, że pełnomocnikiem kanadyjskiej firmy do reprezentowania w sprawach eksportu towarów z kraju Unii Europejskiej był Skarżący. W momencie wydania towaru z magazynu firmie spedycyjnej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabył K. już na terytorium Polski. Zdaniem Dyrektora IAS w analizowanej transakcji mieliśmy zatem do czynienia z wywozem towaru poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą 3 podmioty. Pierwsza dostawa pomiędzy Skarżącym a K. jest dostawą nieruchomą, gdyż poprzedza transport, który dokonywany jest, za pośrednictwem firm spedycyjnych, przez K. Zatem transakcję należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, tj. na terytorium Polski. 1.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie w części. 1.4.1. Według Sądu dostawy realizowano w ramach transakcji łańcuchowej, ale tylko w przypadku jednej transakcji Skarżący organizował transport. W pozostałych przypadkach transport do finalnych nabywców z Azji organizował podatnik łotewski, a więc dostawa ruchoma następuje między podmiotem łotewskim a kontrahentem azjatyckim. Z tego względu w tych przypadkach dostawy od Skarżącego do podmiotu łotewskiego należało rozpoznać jako dostawę krajową, w Polsce. 1.4.2. I tak, w zakresie transakcji fakturowanej jako [...] Skarżący słusznie podnosił, że: sprzedał towar odbiorcy ostatecznemu w celu wywozu towaru z terytorium kraju w procedurze eksportu, towar został zapakowany na eksport przez pracowników Strony w magazynie będącym jego własnością, towar po spakowaniu został przewieziony przez Stronę do magazynu logistycznego firmy U., na zlecenie Strony został wywieziony poza terytorium UE, Strona posiada potwierdzenie wydane przez właściwy urząd celno-skarbowy o wywozie towaru za granicę (dokument IE 599), kosztami wywozu towaru został obciążony Skarżący (dostawa była realizowana na warunkach DAP). Te okoliczności wskazują, że organizatorem transportu w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą [...] był więc Skarżący, a co za tym idzie należało u Skarżącego rozpoznać eksport dla transakcji poza UE, co trafnie wywodzono w skardze. 1.4.3. Natomiast w przypadku pozostałych pięciu transakcji organizację transportu należało przypisać K. Nie było bowiem dowodów, aby Skarżący się tym zajmował. Przede wszystkim warunki dostawy FCA i EXW organizacją transportu obciążają kupującego. Ponadto, w zakresie trzech dostaw Skarżący nie znał odbiorcy towaru z Azji, bo wskazywał K. inny podmiot niż ten do którego towar finalnie wysłał K. Jeżeli pierwszy dostawca odpowiada za transport i ekspedycję (a tak jest w regule DAP) to naturalnym jest, że wie gdzie towar ma zostać dostarczony, a więc wie, że towar ma trafić nie do drugiego, lecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tak jak to się stało w realiach badanej sprawy dla dostawy dokumentowanej fakturą [...]. Pierwszy dostawca nie wysyła przecież towaru "donikąd". Z tych samych względów nielogiczne byłoby więc przyjmowanie, że to Skarżący organizował transport w zakresie pozostałych pięciu dostaw. Po pierwsze, czyniąc to wbrew regułom Incoterms FCA i EXW, a po drugie, nie wiedząc (w chwili sprzedaży towaru do K.) do kogo w Azji finalnie towar ma trafić. Można przyjąć, że po dostawie towaru od Skarżącego do K., to podatnik łotewski wybrał innego kontrahenta z Azji niż to pierwotnie zakładano. Ponadto - jak wskazał Sąd - w rejestrze zakupów za luty (akta administracyjne, tom III, karta nr 930) i marzec (akta administracyjne, tom III, karta nr 1022) 2017 r. Skarżący nie wykazał zakupów usług spedycyjnych od [...], tak jak to potrafił wykazać co do usług U.. Za wyjątkiem usług spedycyjnych zakupionych od U. [...] Sp. z o.o., Skarżący nie przedłożył dowodów na to, że on zakupił te usługi, ale np. ujął je w rejestrach za późniejsze okresy. Organ miał więc podstawy dowodowe, aby przyjąć, że w analizowanych transakcjach (z wyjątkiem dostawy dokumentowanej fakturą [...]) pierwsza dostawa pomiędzy Skarżącym a podatnikiem łotewskim jest dostawą nieruchomą, gdyż poprzedza transport, który dokonywany jest, za pośrednictwem firm spedycyjnych, przez podatnika łotewskiego. Nie jest sporne, że dostawy (poza drugą) realizowały firmy spedycyjne [...], ale nie ma jednak dowodów, że organizacją spedycji zajmował się Skarżący (w ramach swojego polskiego przedsiębiorstwa). Organizacją spedycji, w tych przypadkach musiały się więc zajmować inne podmioty (K. lub nabywcy z Azji) oraz opłacać transport, co jest spójne z warunkami Incoterms przyporządkowanym poszczególnym dostawom. Sąd zapoznał się też z treścią oświadczeń K. (zawarte w aktach wyłączonych); potwierdzały one - zdaniem Sądu - powyższe wnioski. Sąd dodał, że nie można wykluczyć, że jako pełnomocnik łotewskiego podatnika Skarżący zajmował się osobiście organizacją transportu w ramach K., co może w pewnym stopniu utożsamiać ze swoją osobistą działalnością, jako polskiego podatnika VAT. Wyraźnie jednak należało rozdzielić status Skarżącego działającego we własnym imieniu jako polskiego podatnika VAT od działania Skarżącego jako pełnomocnika generalnego (eksportowego) działającego z ramienia K. - podatnika łotewskiego. Organizując transport w imieniu K. Skarżący nie może tych czynności logistycznych przyporządkowywać do swojego polskiego przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą [...] zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. Zebrane w sprawie dowody połączone z zastosowaniem reguły DAP Inocterms wskazują na zasadność zarzutów naruszenia art. 7 ust. 8, art. 2 ust. 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm; dalej: ustawa o VAT) co do dostawy dokumentowanej fakturą [...]. W zakresie tej transakcji należało aprobować rozpoznanie przez Stronę sprzedaży eksportowej, w ramach transakcji łańcuchowej, ze stawką 0% VAT. 1.4.4. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych i materialnych w zakresie drugiej dostawy (dokumentowana fakturą nr [...]) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. – Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego za luty 2017 r. Ponowne orzekanie w sprawie przez organ musi nastąpić jedynie w zakresie rozliczenia podatku za luty 2017 r. Rozpoznając sprawę ponownie w tym zakresie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Na podstawie art. 151 O.p. – Sąd oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego za marzec 2017 r. Ze struktury rozliczenia podatku wynika, że rozpoznanie drugiej dostawy (dokumentowanej fakturą nr [...]) jako eksport w rozliczeniu za luty 2017 r. nie wpłynie na wysokość podatku naliczonego za marzec 2017 r. orzeczonego skarżoną decyzją. Na podstawie art. 151 O.p. - Sąd oddalił skargę, w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji umarzającą postępowanie podatkowe odnośnie rozliczenia za styczeń 2017 r. Organ nie stwierdza tu nieprawidłowości, a mimo to zaskarżono decyzję w całości, a więc także w części dotyczącej stycznia 2017 r., co obliguje Sąd do orzeczenia także w tej części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części oraz, na podstawie art. 135 P.p.s.a., decyzję ją poprzedzającą w części -dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za luty i marzec 2017 r. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzono postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik, za ten sam czyn, ponosi bowiem odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. 2. Skarga kasacyjna Skarżącego 2.1. Skarżący zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w części w jakiej Sąd oddalił skargę i wniósł o: uchylenie wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 2.2. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że Skarżący błędnie zakwalifikował dokonane operacje gospodarcze, przesądzając, że winien zastosować stawkę podatku VAT 23 %; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art.146 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz Spółki kanadyjskiej dokumentują tzw. "transakcję nieruchomą" przez co odmówiono Skarżącemu zwolnienia z opodatkowania transakcji wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje obu instancje zostały wydane z naruszeniem art. 2 ust. 8 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez organ sprzedaży przez Stronę na rzecz kanadyjskiej spółki jako sprzedaży eksportowej i uznanie że sprzedaż miała charakter krajowy do której winna zostać zastosowana stawka podstawowa podatku VAT. 3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS nie wnosił. 4.1. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2024 r. Skarżący przedstawił swoje stanowisko w świetle wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącego za pozostałe okresy rozliczeniowe 2017 r., tj. od kwietnia do grudnia. Do pisma załączono: - wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 845/21 uchylający decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.81.2019.AWO wydaną w stosunku do Skarżącego w przedmiocie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r.; - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola z dnia 11 marca 2024 r., o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2017 r. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Obowiązek sformułowania trafnych zarzutów w skardze kasacyjnej spoczywa na profesjonalnych pełnomocnikach w związku z tzw. "przymusem adwokackim". Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy dostawa towaru miała charakter ruchomy, czy też nieruchomy. W pierwszym przypadku daje to prawo Skarżącemu do zastosowania stawki "0 %", a drugim przypadku należało zastosować stawkę "23%". Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szerokiej wykładni art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przepis art. 22 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Powyższe przepisy określają zatem, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Generalnie, w każdej transakcji łańcuchowej należy rozpoznać: "dostawę ruchomą", tj. taką, której przypisać należy faktyczne przemieszczenie towaru - tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, względnie: eksport/import, (w łańcuchu dostaw tylko jedna z dostaw może być dostawą ruchomą) "dostawy nieruchome'', powstające wskutek przyjęcia pewnej fikcji dla celów opodatkowania, stanowiące lokalną dostawę (wszystkie pozostałe dostawy traktuje się jako tzw. "dostawy nieruchome"). Miejscem opodatkowania podatkiem VAT "dostaw nieruchomych" poprzedzających dostawę ruchomą jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej, miejscem ich opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu. Rozróżnienie tych rodzajów dostaw w transakcjach łańcuchowych jest niezbędne w celu określenia miejsca opodatkowania danej dostawy w łańcuchu, a tym samym skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej, m.in. obowiązku ich rejestracji na VAT w innych krajach. Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy. W tym miejscu, celu rozstrzygnięcia, czy dana dostawa stanowi "dostawę ruchomą", koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, kto ponosi koszty transportu oraz odpowiedzialność za transportowany towar. Brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT sprawia, że przyjęta koncepcja przez Sąd pierwszej instancji musi się ostać i jest prawidłowa. W szczególności uzasadnione jest przyjęcie, że: Pierwsza dostawa dokumentowana fakturą z 22 lutego 2017 r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą do tego podmiotu jest K. Druga dostawa dokumentowana fakturą z 27 lutego 2017 r. nastąpiła na warunkach DAP. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Korei Pd. – odbiorca to W. z Korei Pd. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą do tego podmiotu jest K. Trzecia dostawa dokumentowana fakturą z 17 marca 2017 r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą jest K. jednak do innego podmiotu z Hongkongu: Z. (też o innym adresie niż F.). Czwarta dostawa dokumentowana fakturą z 22 marca 2017 r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą jest K. jednak do innego podmiotu z Hongkongu: Z. (też o innym adresie). Piąta dostawa dokumentowana fakturą z 17 marca 2017 r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą jest K. jednak do innego podmiotu z Hongkongu: Z. (też o innym adresie). Szósta dostawa dokumentowana faktura nr z 23 marca 2017 r. nastąpiła na warunkach EXW. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Korei Pd. – odbiorca to W. z Korei Pd. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą do tego podmiotu jest K. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności wskazują, że organizatorem transportu w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą z 27 lutego 2017 r. był więc Skarżący. Nic nie wskazuje, aby akurat w zakresie tej konkretnej dostawy to K. (za pośrednictwem firm spedycyjnych) organizował tę dostawę do kontrahenta z Azji. Organizację transportu należy więc, w przypadku tej dostawy, przypisać Skarżącemu (pierwszemu podmiotowi w łańcuchu), a co za tym idzie należało u Skarżącego rozpoznać eksport dla transakcji poza UE, co trafnie wywodzono w skardze. W przypadku pozostałych transakcji organizację transportu należało przypisać K. 5.2. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. sformułowany w każdym zarzucie skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest bardzo szczegółowe. Odniesiono się w nim do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze. Spełnia ono kryteria wskazane w cytowanym przepisie. Również brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej nieprawidłowo ocenił postępowanie podatkowe w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 i § 4, art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie tut. Sąd podziela rozważania WSA w Warszawie. 5.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zasadnicze znaczenie przy opodatkowaniu transakcji łańcuchowych miała wykładnia art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, która nie została skutecznie zakwestionowana. Poza tym Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia art. 7 ust. 8 i art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, którą NSA podziela. 5.4. Odnośnie powoływania się przez Stronę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 845/21 uchylający decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.81.2019.AWO wydaną w stosunku do Skarżącego w przedmiocie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r., należy stwierdzić, że nie mógł mieć on wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczy on innego okresu rozliczeniowego i znacznie większej liczby transakcji. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki