I FSK 1240/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 317/23 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do listopada 2018 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2023r., sygn. akt I SA/Gl 317/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2022r., nr [...] w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do listopada 2018r., w punkcie drugim oddalił skargę w pozostałym zakresie, oraz w punkcie trzecim – zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Żywcu z 14 sierpnia 2020r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2017r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za listopad i grudzień 2017r. oraz od okres stycznia do listopada 2018r. Ponadto, na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2017r., styczeń 2018r., kwiecień 2018r., od czerwca do sierpnia 2018r. oraz od października do listopada 2018r. Postanowieniem z 9 lipca 2019r. wobec skarżącej spółki wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Zakwestionowano bowiem dokonane przez spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. SKA dotyczących sprzedaży na rzecz skarżącej działki w C. i nieruchomości położonej w M. W związku z niezłożeniem korekt uwzględniających w pełni ustalenia kontroli podatkowej i koniecznością ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, postanowieniem z 8 lipca 2019r. ponownie wszczęto postępowanie podatkowe. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że sporne transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości odbywały się pomiędzy M. SKA a C. SKA oraz pomiędzy M. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. Wszystkie te podmioty są powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo przez osobę M. T. Zapłata za te transakcje miała następować w formie spłaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółkami. Organ wskazał, że ustalenie wzajemnych spłat jest możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie może mieć miejsca w relacjach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Podkreślono również, że ustalanie odległych terminów i to dotyczące znacznych należności oraz ich wydłużanie, nie byłoby możliwe pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Materiał dowodowy wykazał, że spółka C. w 2016r. nabyła od M. Sp. z o.o. te same nieruchomości, które skarżąca również nabyła od tego samego podmiotu, ale w 2018r. Przeniesienie własności obu nieruchomości nastąpiło w formie aktu notarialnego, gdzie zarówno sprzedawcę, jak i kupującego reprezentował M. T., który de facto był właścicielem tych nieruchomości. Ustalono, że wszystkie operacje dokonywane pomiędzy podmiotami, M. M. T., M. T. (obecnie B.) S.k., C. SKA, M. SKA nie powodowały utraty prawa własności nieruchomości przez M. T. będącego w wymienionych firmach właścicielem, komplementariuszem, wspólnikiem. Dochodziło jedynie do zwiększania ich wartości. Dowiedziono, że nieruchomości "przerzucane" były na przestrzeni lat między podmiotami, aby pozyskać instrumenty do realizacji celów w postaci środków pieniężnych. Jeśli dana spółka potrzebowała niwelować skutki powstałego zobowiązania podatkowego, fakturowane powrotne nabycie na przestrzeni jednego roku tego samego majątku. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dokonanie nabycia nieruchomości udokumentowanego spornymi fakturami VAT, nie uzasadniały przesłanki ekonomiczne, a korzyści podatkowe - możliwość zadeklarowania podatku naliczonego, co skutkowało następnie deklarowaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a w rozliczeniu za listopad 2018r. kwoty zwrotu podatku VAT przy jednoczesnym nieuregulowaniu podatku należnego przez M. SKA. Takie działania były możliwe dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym, a transakcje te przebiegały w identyczny sposób jaki te w 2015r. pomiędzy M. SKA a C. SKA. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy dał dostateczne podstawy do stwierdzenia, że sporne transakcje nabycia nieruchomości przez spółkę miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących obrotowi nieruchomościami. Nie istniały żadne gospodarcze przesłanki poza uzyskaniem korzyści podatkowej. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie kwestionowanych nabyć nieruchomości stanowił art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że skarżąca dokonała nabycia usług budowlanych objętych procedurą odwrotnego obciążenia w K. J. T. - 3 faktury i E. Sp. z o.o. - jedna faktura - a faktury przez dostawców usług zostały wystawione z podstawową stawką podatku VAT - 23% - i skarżąca przyjęła je do rozliczenia dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego spółka złożyła faktury korygujące wystawione do wszystkich czterech zakwestionowanych faktur oraz złożyła korektę deklaracji uwzględniając ustalenia kontroli w zakresie usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonując korekt deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i październik 2018r. w związku z wystawionymi fakturami korygującymi przez K. J. T. i E. SKArżąca zastosowała się do dyspozycji art. 86 ust. 10i ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i kwiecień 2018r. wynikało z zawyżenia podatku naliczonego w związku z naruszeniem art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie za lipiec, sierpień, październik i listopad 2018r. wynikało z zawyżenia podatku naliczonego, zaniżenia podatku należnego, w związku z nieprawidłowym rozliczeniem usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Z kolei za miesiąc wrzesień 2017r. i czerwiec 2018r. dodatkowe zobowiązanie wynikało z nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z nabycia nieruchomości położonych w M. i C. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia nadużycia prawa. 1.4. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi spółki uznał, że w części zasługiwała ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września 2017r. do października 2017r. uległo przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z dniem 31 grudnia 2022r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017r. do listopada 2018r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2023r. Zaskarżona decyzja z 16 grudnia 2022r. doręczona została skarżącej 28 grudnia 2022r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego, zarzut przedawnienia Sąd uznał za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji, przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych, stwierdził, że w niniejszej sprawie, w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, że czynności dokonane przez skarżącą nie miały innego uzasadnienia niż uzyskanie korzyści podatkowej. Działania spółki zostały szczegółowo opisane i wyjaśnione przez organy podatkowe i całokształt materiału dowodowego przekonująco uzasadnia tezę, że w przypadku zawarcia spornych transakcji wystąpiło nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd, w odniesieniu do transakcji zakupu nieruchomości od spółki M., podzielił stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury, poprawne pod względem formalnym dokumentują transakcje sprzedaży, które zostały dokonane w ramach nadużycia prawa, a więc wadliwe materialnie. Okoliczności rozpoznanej sprawy bezspornie dowodzą, że nie istniały żadne gospodarcze przesłanki tej transakcji poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci wygenerowania podatku naliczonego, zmniejszającego należny podatek i w listopadzie 2018r. kwoty do zwrotu. Przebieg transakcji został celowo ukształtowany przez powiązane podmioty w taki sposób, aby spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Takie działania umożliwił fakt, że spółki, pomiędzy którymi dochodziło do "przenoszenia" własności nieruchomości były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej. 1.5. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi z uwagi na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") doszedł do przekonania, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa w zakresie w jakim ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2017r., oraz styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018r. W niniejszej sprawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności i musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Tymczasem organy poza odwołaniem się do treści przepisów i wyliczeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wskazały, czy waga naruszeń związanych wymagała zastosowania sankcji 30%. 1.6. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w pozostałej części. 2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne. 2.1. Od powyższego wyroku, zarówno Spółka, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wnieśli skargi kasacyjne. Organ podatkowy zaskarżył wyrok w części w zakresie rozstrzygnięcia w pkt 1 dotyczącym uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2022r., w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., styczeń 2018r., kwiecień 2018r., czerwiec 2018r., lipiec 2018r., sierpień 2018r., październik 2018r. i listopad 2018r., a tym samym w zakresie pkt 3 wyroku, tj. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym w związku z: a) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że ocena konieczności zastosowanego przepisu musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności i musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń, podczas, gdy z brzmienia art. 112b tej ustawy wynika, że poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji, która ma charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika, b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d ww. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a będącej wynikiem uzależnienia przez Sąd wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług od niedookreślonego pojęcia ,,Wagi związanych naruszeń" - co nie znajduje oparcia w jednoznacznym i wyraźnym sformułowaniu art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym niniejszej sprawy), zgodnie z którym organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie ,,może ustalić", a zatem wprost wskazuje na brak dowolności w tym zakresie, przez co zaskarżony wyrok narusza nadrzędną zasadę praworządności, W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 ww. ustawy w związku z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że organ pominął rozważania w zakresie zastosowanie dodatkowego zobowiązania w kontekście zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy z uwagi na odmienny stan faktyczny, niż opisany w przytoczonym przez Sąd wyroku TSUE C-935/19, zasada ta w niniejszej sprawie nie miała zastosowania. Sąd pominął bowiem fakt, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z celowym działaniem skarżącej spółki, mającym na celu uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku, stąd rozważania co do ustalenia sankcji w kontekście zasady proporcjonalności są zbędne. Jednakże, nawet jeżeli uznać, że rozważania te powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, to brak tego elementu, w ocenie organu, nie stanowił uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tym zakresie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, spółka wniosła o jej oddalenie w całości i wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania w tym zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Spółka B. zaskarżyła wyrok w zakresie rozstrzygnięcia w pkt 2 dotyczącym oddalenie skargi. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku w stosunku do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu najpóźniej w grudniu 2022r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie podważające zaufanie skarżącej do organów podatkowych i wydanie wyroku w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu, które opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów oraz naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest wydanie wyroku; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi również w zasadę prawdy obiektywnej; d) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej, a jednocześnie uniemożliwia poznanie podstaw jego wydania poprzez brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że sąd rozpoznał podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czy naruszenia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; e) art. 1 § 1 i 2 w związku z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącą kasacyjnie w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa przez organy podatkowe. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019r. poz. 1145 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze transakcje nabycia przez skarżącą kasacyjnie nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, a tym samym skarżącej kasacyjnie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT od wydatków udokumentowanych fakturami VAT związanych z transakcjami w obrocie nieruchomościami; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę M. SKA w związku z nabyciem nieruchomości z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, podczas gdy ustalenia poczynione w sprawie nie uprawniają do takich wniosków; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, ze klauzula nadużycia prawa może znaleźć zastosowanie również do czynności cywilnoprawnych ważnych i skutecznych w sferze prawa cywilnego, a odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi posiadać szczególnej podstawy prawnej, takiej jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołał się organ odwoławczy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca kasacyjnie naruszyła przepis art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, a prowadzona przez skarżącą kasacyjnie ewidencja była nierzetelna z uwagi na wprowadzenie przez skarżącą kasacyjnie do rejestru zakupu za miesiące wrzesień 2017r., czerwiec 2018r. i październik 2018r. faktury wystawione przez M. SKA. 2.5. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony i zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż podziela ocenę sprawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane, sporne okresy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko przedstawione w treści skargi kasacyjnej, iż organ jest zobowiązany, niejako "automatycznie" ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania z uwagi na sformułowanie "ustala dodatkowe zobowiązanie", a nie "może ustalić" jest nieprawidłowe i nie uwzględnia utrwalonej w istocie linii orzeczniczej powstałej po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "TSUE" z 15 kwietnia 2021r., C-935/19. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż: "W niniejszej sprawie art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy poza odwołaniem się do treści powyższych przepisów i wyliczeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wskazały czy waga naruszeń związanych wymagała zastosowania sankcji 30%". W przywołanym wyroku TSUE orzekł, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług to tezy w nim zawarte maja charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych także w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Odnosząc wyrok Trybunału Sprawiedliwości na grunt regulacji zawartej w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023r.) należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dodatkowego zobowiązania nie jest także uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, od tego czy jest ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z ww. faktur stosuje się powyższą sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostaje to w sprzeczności z ww. wyrokiem TSUE, w którym stwierdzono, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27). 3.3. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy, nie analizował dopuszczalności zastosowania sankcji w ww. kontekście, tzn. z uwzględnieniem w szczególności charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Zatem poprzestanie w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b lub art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem postępowania w zakresie przedstawienia okoliczności przemawiających za bezpodstawnością ustalenia sankcji podatkowej w toczącym się odrębnie postępowaniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, godzi w zasadę obrony praw podatnika, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.4. Podobnie skarga kasacyjna strony skarżącej okazała się nieuzasadniona, z następujących względów. Co do zarzutu przedawnienia to należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Na to wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, stwierdzając, iż zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, czyli zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września 2017r. do października 2017r. uległo przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2022r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018r. do listopada 2018r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2023r. Zaskarżona decyzja z dnia 16 grudnia 2022r. doręczona została skarżącej dnia 28 grudnia 2022r. (decyzja doręczona została pełnomocnikowi skarżącej). W konsekwencji w sprawie bezspornym jest, iż zaskarżona decyzja DIAS została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej stwierdzono, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby doręczenie decyzji organu drugiej instancji miało jakikolwiek wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ten zarzut wskazuje na brak zrozumienia istoty przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli do upływu podstawowego terminu przedawnienia została wydana i doręczona decyzja ostateczna (w tym przypadku organu drugiej instancji) to oznacza, że organy wydały rozstrzygnięcie, w czasie, kiedy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Problem zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia nie dotyczy takich sytuacji, bowiem ostateczna decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak rozważań świadczących o tym, że sąd rozpoznał podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. 3.5. Co do istoty sprawy to należy stwierdzić, iż jak wynika z ustaleń organów z sekwencji podejmowanych działań, w które wpisuje się wniesienie we wrześniu 2015r. aportem nieruchomości, środków trwałych i wyposażenia do C. SKA, ich sprzedaż we wrześniu 2015r. do M. SKA i powrotna operacja przeprowadzona we wrześniu 2016r., a także z zeznań osoby zarządzającej Spółkami - komandytową M. T., z o.o. S., z o.o. M., M. T. wynika, że czynności te nakierowane były na pozyskanie instrumentów do realizacji celów w postaci środków pieniężnych. Jak ustalono w decyzji w ostatniej fazie C. SKA niwelowała skutki powstałego we wrześniu 2015r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez faktury VAT dokumentujące powrotne nabycie na przestrzeni jednego roku tego samego majątku. M. SKA i C. SKA nie regulowały zobowiązań z tytułu sprzedaży nieruchomości i dokonywały kompensat, natomiast ustalały odległe terminy płatności, dodatkowo przesuwając je (w przypadku faktur z września 2015r.) w celu uniknięcia korekt wynikających z art. 89b ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. C. SKA i M. SKA do dostawy nieruchomości zastosowały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, konsekwencją czego było ustalenie znacznych kwot podatku należnego w sytuacji, gdy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Nader istotne było w przekonaniu organu, że analizowane transakcje skutkowały zadeklarowaniem we wrześniu 2015r. zobowiązania w podatku od towarów i usług przez . SKA w wysokości 3.457.222 zł i zwrotu podatku VAT w M. SKA w kwocie 2.800.000 zł, a we wrześniu 2016r. zwrotu podatku VAT w C. SKA., przy czym C. SKA nie uregulowała deklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2015r. Jak ustalono, dokonanie transakcji we wrześniu 2016r. przez C. SKA i M. SKA nie uzasadniała żadna przesłanka gospodarcza, a jedynym efektem jaki miała przynieść były korzyści podatkowe, sprowadzające się do "neutralizacji" wcześniejszych faktur i dysponowania środkami ze zwrotu VAT i wykazanego ale nieodprowadzonego podatku należnego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości przez C. SKA miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt okoliczności faktycznych, poprzedzających i bezpośrednio towarzyszącym zdarzeniom. Zastosowany za pośrednictwem szeregu czynności mechanizm przez powiązane ze sobą podmioty, wygenerował w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r. w C. SKA nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. C. SKA sporządziła na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole badania ksiąg z 7 kwietnia 2017r. korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT -7 za wrzesień 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto potwierdził złożenie korekty deklaracji za wrzesień 2016r. Według organu z decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydanej dla M. SKA wynika, że M. SKA wystawiła 30 marca 2017r. (w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w C. SKA) faktury korygujące sprzedaż przedmiotowych ( tych samych) nieruchomości i rzeczy ruchomych z września 2016r., podając jako przyczynę korekty odstąpienie od sprzedaży z uwagi na to, że C. SKA nie dokonała na rzecz M. płatności tytułem zapłaty należnej ceny, a także z uwagi na przedłużającą się kontrolę w C. SKA. Jak zaznaczono, na skutek skorzystania z prawa do odstąpienia (po sporządzeniu aktu notarialnego), umowę sprzedaży nieruchomości z września 2016r. M. SKA uznała za niezawartą. Powyższe czynności były według M. SKA podstawą do wystawienia faktur korygujących i ich rozliczenia przez obie spółki w deklaracjach podatkowych. Jak podkreślił organ odwoławczy, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto, wynika, że C. SKA nie uregulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku VAT za wrzesień 2016r. Po wycofaniu się z transakcji we wrześniu 2016r. w wyniku kontroli Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, nieruchomości stały się przedmiotem obrotu pomiędzy M. SKA a skarżącą, przy czym ceny nieruchomości uległy obniżeniu. Powyższe ustalenia wskazują zdaniem organu odwoławczego, że sprzedaż tych nieruchomości we wrześniu 2017r. i czerwcu 2018r. odbywała się po cenach znacząco niższych niż we wrześniu 2016r. W ocenie organu takie kształtowanie cen mogło mieć miejsce wyłącznie podmiotami powiązanymi (osobowo i kapitałowo), gdzie nie dochodzi do utraty kontroli nad nieruchomościami. Praktycznie nie zdarzają się sytuację korekty ceny o 2.295.180,00 zł transakcji po blisko dwóch miesiącach, powołując się na operat szacunkowy i opinię rzeczoznawcy majątkowego z 28 września 2018r. W akcie notarialnym z 20 czerwca 2018r. dokumentującym nabycie nieruchomości M. T. działający za spółkę M. T. Sp. z o.o. zobowiązał się zapłacić M. SKA całą cenę w kwocie 6.150.000,00 zł, a co do terminowego wykonania przyjętego obowiązku zapłaty wskazanej kwoty poddał reprezentowaną spółkę egzekucji wprost z tego aktu. W przypadku dostawy nieruchomości w M., objętej księgo wieczystą nr [...], zostało złożone 19 czerwca 2018r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Żywcu oświadczenie z 18 czerwca 2018 r. o wyborze opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oświadczenie za sprzedawcę (M. SKA), jak i nabywcę M. T. Sp. z o.o. podpisał M. T. Organ zauważył, że powyższa transakcja mogłaby podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, Spółka zdecydowała się na wybór opodatkowania - nie dysponując wystarczającym finansowaniem - gdyż skarżąca spodziewała się korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, wiedząc że M. SKA nie ureguluje podatku należnego. Sprzedaż nieruchomości przez M. SKA spowodowało zadeklarowanie przez Spółkę we wrześniu 2017r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 660.807,00 zł, z kolei w czerwcu 2018r. zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.036.790,00 zł. Nadto przyjęcie do rozliczenia kwestionowanych faktur VAT, umożliwiło skarżącej zadeklarowanie w listopadzie 2018r. zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.285,00 zł w tym: kwoty do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 144.000,00 zł i 251.285,00 zł kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mając świadomość, że M. SKA nie ureguluje zobowiązań podatkowych - podatku należnego - wynikającego z dostaw nieruchomości. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dokonanie nabycia nieruchomości udokumentowanego spornymi fakturami VAT, nie uzasadniały przesłanki ekonomiczne, a głównym efektem jaki miały przynieść były korzyści podatkowe - możliwość zadeklarowania podatku naliczonego, co skutkowało następnie deklarowaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a w rozliczeniu za listopad 2018r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 144.000,00 zł przy jednoczesnym nieuregulowaniu podatku należnego przez M. SKA. Takie działanie umożliwiał fakt, że podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo, a transakcje przebiegały analogicznie jak we wrześniu 2015r. pomiędzy M. SKA a C. SKA. Racjonalny przedsiębiorca, działający poza podmiotami ściśle powiązanymi, nie podjąłby ryzyka, które mogłoby doprowadzić do znacznych strat godzących w byt i interes prowadzonego przedsiębiorstwa, biorąc na siebie zobowiązanie zapłaty podatku VAT, nie dysponując środkami finansowymi. Zebrany materiał dowodowy dał dostateczne podstawy do stwierdzenia, że sporne transakcje nabycia nieruchomości przez Spółkę miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących obrotowi nieruchomościami. 3.6. W skardze kasacyjnej te okoliczności i ocena sprawy zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zostały skutecznie zakwestionowane. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Jak trafnie stwierdził pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca upatruje w tym, że w sprawie organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego nie dostrzegł orzekający Sąd pierwszej instancji. Nadto w sprawie dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego. Jednak w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała na konkretne zarzuty, czy nieprawidłowości. Te argumenty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz potwierdzającym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżąca próbuje podważyć te ustalenia dokonując subiektywnej analizy bez odniesienia się do całokształtu okoliczności sprawy. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że sporne transakcje nabycia nieruchomości zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa. Na powyższą ocenę złożył się szereg okoliczności szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, w tym ustalenia, że sporne nieruchomości były przedmiotem wcześniejszego obrotu i rozliczeń pomiędzy M. SKA a C. SKA. Ustalono, że podmioty biorące udział w obrocie nieruchomościami, również w zakresie wcześniejszych transakcji były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo przez osobę M. T. Wskazano, że w wyniku dokonanych rozliczeń M. SKA pozostała do zapłaty na rzecz skarżącej kwota 4.243.839,65 zł w terminie do 31 grudnia 2021r. Ustalenie wzajemnych spłat zobowiązań było możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie mogły one mieć miejsca w relacjach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ponadto ustalanie odległych terminów i to dotyczące znacznych należności oraz ich wydłużanie nie byłoby możliwe pomiędzy podmiotami nie powiązanymi. Korzystanie z możliwości ,,nierynkowego" kształtowania sposobu rozliczania wzajemnych zobowiązań, dawał możliwość uniknięcia korekty podatku naliczonego wynikającego z dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano również, że w wyniku zdarzeń jakie miały miejsce na przestrzeni kilku lat doszło do zwiększenia wartości nieruchomości, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono także, że sprzedaż nieruchomości we wrześniu 2017r. i czerwcu 2018r. odbywała się po cenach znacząco niższych niż we wrześniu 2016r. i organy prawidłowo oceniły, że takie kształtowanie cen mogło mieć miejsce wyłącznie między podmiotami powiązanymi (osobowo i kapitałowo), gdzie nie dochodziło do utraty kontroli nad nieruchomościami. 3.7. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, jakie ustalenia dokonane w toku postępowania i przedstawione w kontrolowanej decyzji organu odwoławczego, świadczyły o wystąpieniu nadużycia prawa przy dokonywaniu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Mając na uwadze art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a przed 15 lipca 2016r. dorobek orzeczniczy TSUE (poprzednio ETS), należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że czynności sprzedaży nieruchomości, dokonane w formie aktów notarialnych, spełniały warunki formalne, ustanowione przepisami ustawy i mogłyby wystąpić pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Jednak zasadniczym celem tych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych, a nie realizacja celów gospodarczych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Należy podkreślić, że do osiągnięcia tych korzyści wykorzystano konstrukcję podatku od towarów i usług, która jest oparta na zasadach obciążania tą daniną konsumpcji i zapewnienia neutralności podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie korzyść na gruncie podatku od towarów i usług wynikała z faktu, że możliwość zadeklarowania podatku naliczonego, co skutkowało następnie deklarowaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a w rozliczeniu za listopad 2018r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 144.000,00 zł przy jednoczesnym nieuregulowaniu podatku należnego przez M. SKA. Ponownie należy podkreślić, iż takie działanie umożliwiał fakt, że podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo, a transakcje przebiegały analogicznie, jak we wrześniu 2015r. pomiędzy M. SKA a C. SKA. Racjonalny przedsiębiorca, działający poza podmiotami ściśle powiązanymi, nie podjąłby ryzyka, które mogłoby doprowadzić do znacznych strat godzących w byt i interes prowadzonego przedsiębiorstwa, biorąc na siebie zobowiązanie zapłaty podatku VAT, nie dysponując środkami finansowymi. Przy tym z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe między tymi podmiotami o takim ukształtowaniu transakcji i ich skutkach podatkowych decydowała jedna osoba – M. T. Wszystkie operacje dokonywane pomiędzy podmiotami: M., M. T. Spółka komandytowa, C. SKA, M. SKA nie powodowały utraty prawa własności nieruchomości przez M. T. będącego w wymienionych firmach właścicielem, komplementariuszem, wspólnikiem. Nadto, zaakceptowanie przyznania korzyści podatkowych w postaci wypłacenia ze środków budżetu państwa zwrotu podatku naliczonego do dyspozycji osoby fizycznej, zarządzającej osobami prawnymi, mimo nie wywiązania się przez nią z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu tych samych transakcji, byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te mają służyć zdjęciu z przedsiębiorcy ciężarów podatkowych, które ma ponosić konsument, a nie na stwarzaniu temu przedsiębiorcy możliwości wyprowadzania środków z budżetu państwa poprzez dokonywanie w istocie czynności pozornych z gospodarczego punktu widzenia. Dowiedziono, że nieruchomości "przerzucane" były na przestrzeni lat między podmiotami, aby pozyskać instrumenty do realizacji celów w postaci środków pieniężnych. Jeśli dana spółka potrzebowała niwelować skutki powstałego zobowiązania podatkowego, fakturowane powrotne nabycie na przestrzeni jednego roku tego samego majątku. W świetle art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu zawierającego definicję legalną nadużycia prawa, osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy tej ustawy, może polegać na wykorzystaniu, przy dokonywaniu czynności opodatkowanej tym podatkiem, powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami transakcji zarządzanymi przez tę osobę fizyczną, która ponadto bezpośrednio lub pośrednio jest ich właścicielem, udziałowcem, do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę, mimo braku wywiązania się z zobowiązania podatkowego ciążącego na zbywcy z tytułu tej czynności. Pogląd zbieżny z powyższym zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2024r. sygn. akt I FSK 895/21 w zbliżonym stanie faktycznym. Wobec niepodważenia przedstawionych wyżej ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeciwnie, jak wykazano wyżej, zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania tego przepisu i stwierdzenia nadużycia prawa przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. W związku z tym także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarg kasacyjnych za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. W związku z oddaleniem obu skarg kasacyjnych na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA