I FSK 1625/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 315/20 w sprawie ze skargi A. S.A. Oddział w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 11 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Oddział w P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 315/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. S.A. Oddział w P. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik UC-S) z 11 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że Naczelnik [...] UC-S w P. zaskarżoną decyzją z 11 lutego 2020 r. utrzymał w mocy swoją własną decyzje z 21 listopada 2018 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2015 r. i 2016 r. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca, jako oddział zagraniczny spółki, została powołana do istnienia w celu realizacji kontraktu pod nazwą: [...] (dalej: X). Przedmiotem umowy było wykonanie, w formule "pod klucz", kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego, kogeneracyjnego, gazowo-parowego o mocy 449,16 MWe, wraz z instalacjami pomocniczymi. Skarżąca do kwoty przysługującego jej wynagrodzenia zobowiązana była doliczyć podatek od towarów i usług i sukcesywnie wystawiać faktury, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Podstawą wystawienia każdej faktury miał być protokół finansowy, stanowiący załącznik do niej, podpisany przez strony i zawierający wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych robót budowlanych, dostaw lub usług. Zamawiający był zobowiązany ustosunkować się do przedłożonego mu protokołu, podpisać go lub zgłosić zastrzeżenia. Harmonogram zawierał 16 etapów prac. Dnia 12 lutego 2016 r. skarżąca odstąpiła od umowy. Zapisy kontraktu przewidywały w takiej sytuacji sporządzenie przez strony kontraktu protokołu z inwentaryzacji wykonanych robót i dokonanych dostaw celem określenia kwot należnych stronom kontraktu, związanych z jego rozwiązaniem. Protokół taki nie został sporządzony. Do dnia odstąpienia od kontraktu skarżąca wystawiła faktury na realizację etapów od etapu 1 do etapu 13. W ramach ustaleń kontrolnych stwierdzono, że do dnia odstąpienia od umowy, skarżąca wykonała również (częściowo) prace objęte etapami: 14, 15 i 16. W niniejszej sprawie skarżąca nie wystawiła faktury, z tytułu wykonania prac objętych wyżej wskazanymi numerami. Protokoły inwentaryzacyjne prac objętych powyższymi numerami również nie zostały spisane i nie zostaną sporządzone w przyszłości. Wobec tego organ stanął na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do części prac, objętych etapami: 14, 15, 16, należy powiązać z faktycznym wykonaniem usługi, na dzień zakończenia realizacji umowy. W konsekwencji organ przyjął powstanie tego obowiązku na dzień przypadający po upływie 30-dniowego terminu, od dnia odstąpienia od umowy, tj. w I kwartale 2016 r. W konsekwencji, w rozliczeniu za ten okres skarżąca winna wykazać podstawę opodatkowania z tego tytułu w wysokości 158 291 973 zł oraz podatek należny w kwocie 36 407 154 zł. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego należy się wstrzymać do chwili osiągnięcia konsensusu przez strony w tym zakresie lub uprawomocnienia się wyroku, rozstrzygającego wzajemne roszczenia stron. Nie można bowiem, w jego ocenie, pomijać dotychczas poczynionych ustaleń faktycznych, a oczekiwanie na prawomocność orzeczenia mogłoby odsunąć obowiązek podatkowy w bliżej nieokreśloną przyszłość, w efekcie czego w ogóle mógłby on nie powstać. Zakres wykonanych prac, w zakresie etapów realizacji kontraktu, oznaczonych jako 14-16, został określony na podstawie dokumentacji sporządzonej przez skarżącą, tj. jej sprawozdań. Współczynnik wynoszący 93,3 % prac przyjęto jako bezsporny. Naczelnik [...] UC-S stwierdził ponadto, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zawieszenia prowadzonego przez niego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż w sprawie nie zachodziła konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także ich podatkowe konsekwencje, organ uznał za nierzetelną ewidencję dostaw skarżącej za I kwartał 2016 r. w zakresie, w jakim nie zaewidencjonowano w niej dostaw towarów i usług, które zostały wykonane na budowie X, w kwocie 158 291 973 zł. Podatek VAT od tych czynności wyniósł 36 407 153,81 zł. O tę wielkość zweryfikowano więc wysokość rozliczeń. 1.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi strony skarżącej. Sąd podkreślił, że istnienie zdefiniowanej usługi, jaką zrealizowała skarżąca na rzecz X, nie może budzić na gruncie niniejszej sprawy żadnych wątpliwości. Co prawda zlecając skarżącej wykonanie prac w zakresie budowy bloku gazowo-parowego, w formule "pod klucz", X działała z intencją otrzymania gotowego składnika infrastruktury, stanowiącego pewną zorganizowaną całość, mającą jej służyć do realizacji prowadzonej przez nią działalności, jednakże zrealizowanie przez skarżącą jedynie części (bez wątpienia spełniającej warunki do określenia jej jako znacznej) prac składających się na to przedsięwzięcie nie powoduje, że można wykluczyć przyjęcie zrealizowania usługi jako takiej, w tym właśnie fragmencie. Tak więc w ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, stanowiącej fragment przewidzianej umową całości, która zrealizowana w takiej formie stwarza możliwość jej zdefiniowania, jeżeli chodzi o jej zakres przedmiotowy. W niniejszej sprawie bez wątpienia w ocenie Sądu, doszło do częściowego wykonania przez skarżącą umowy na wykonanie prac budowlano-montażowych, których beneficjentem była X. To na nią bowiem przeszły efekty tychże prac, w efekcie czego mogła nimi dysponować bez ograniczeń, już po opuszczeniu przez skarżącą placu budowy. To, że w tym momencie zleceniodawca nie uzyskał kompletnego przedmiotu umowy, w postaci gotowego bloku gazowo-parowego, nie może samo przez się wykluczać tego, że mamy tu do czynienia z usługą, której efekty obiektywnie zaistniały i które przedstawiają konkretną i wymierną wartość ekonomiczną. Wątpliwości nie budzi również tożsamość beneficjenta usługi - X, a także to, że pomiędzy nim a skarżącą istniał stosunek prawny, będący podstawą realizacji usługi. Przedmiotowy stosunek prawny wynikał bowiem z umowy na wykonanie całej kompleksowej usługi i to na jego podstawie skarżąca zrealizowała między innymi te prace, na które ostatecznie nie zostały wystawione faktury i które nie zostały w odpowiedni sposób udokumentowane (protokołem finansowym lub inwentaryzacyjnym). Jak słusznie zauważył organ, na podstawie tej właśnie umowy wykonane zostały te pracy, objęte etapami 14-16 (zgodnie z zapisami harmonogramu), na które nie zostały wystawione faktury. Do momentu opuszczenia przez skarżącą, a tym samym podmioty działające na jej zlecenie, placu budowy, to właśnie postanowienia umowy zawartej przez skarżącą z X, stanowiły podstawę prawną łączącego je stosunku prawnego. Odstąpienie od umowy spowodowało wygaśnięcie tego stosunku prawnego, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić, że stosunek taki nie istniał w momencie realizowania przez skarżącą zleconych jej prac. Jeżeli chodzi o kwestie związane z odstąpieniem od umowy, a zwłaszcza jego konsekwencjami, to w tym zakresie Sąd zauważył, że zapisy umowy zawierały odpowiednie postanowienia, dotyczące tego rodzaju sytuacji, regulujące wzajemne rozliczenia stron za wykonane prace. Tak więc z samej istoty tych postanowień i celu dla którego zostały wprowadzone do umowy, nie można przyjmować, że złożenie przez którąkolwiek ze stron oświadczenia o odstąpieniu od umowy skutkowało tym, że przestały obowiązywać również te, przewidziane umową procedury pomiędzy stronami na tego rodzaju sytuacje. Z kolei jednak niesporządzenie przewidzianego w tych przepisach protokołu inwentaryzacyjnego, mającego stanowić podstawę do wzajemnych rozliczeń stron, a tym samym wystawienia faktury, w przypadku odstąpienia od umowy, nie może skutkować wyłączeniem stosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT, regulujących zarówno kwestię określenia daty powstania obowiązku podatkowego, jak i wielkości podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, fakt częściowego zrealizowania prac, objętych etapami 14-16, na gruncie niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości. Potwierdzeniem tego są bowiem między innymi nierozliczone przez skarżącą umowy z podwykonawcami, sprawozdania finansowe skarżącej, miesięczne raporty wykonanych prac, twierdzenia stron postępowania przez S. A., a także wyrok tegoż Sądu. Pewne problemy budzi w tym wypadku sama wartość niezafakturowanych prac, albowiem strony, które wbrew wcześniejszym uzgodnieniom, nie sporządziły protokołu inwentaryzacyjnego, nie ustaliły też cen jednostkowych dla konkretnych ich elementów. Nie można jednak w tej sytuacji jak podał Sąd pierwszej instancji przyjąć, co sugeruje skarżąca, że wartość ta jest nieokreślona i niemożliwa do określenia, albowiem organ dysponuje w tym wypadku parametrami i wskaźnikami odnoszącymi się do niej, umożliwiającymi jej określenie. W tym zakresie Sąd wskazał na ogólną wartość prac, jaka została przyjęta w postanowieniach umowy zawartej przez skarżącą z X, a także zakres realizacji tych prac, który podlegał ustaleniu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku skarżącej, w ocenie Sądu przedmiot sporu toczonego przez strony przed S. A. nie stanowi zagadnienia wstępnego, na gruncie niniejszej sprawy. W tym bowiem przypadku przedmiotem ustaleń jest wartość niezafakturowanych prac, niewątpliwe wykonanych na podstawie postanowień umowy między stronami, których E. stała się dysponentem, a nie wartość roszczeń wywodzonych z samej umowy, mających ze swej istoty, w znacznej części charakter odszkodowawczy. Również zasadnie Naczelnik [...] UC-S przyjął, że obowiązek podatkowy skarżącej, w związku z wykonaniem niezafakturowanych prac, powstał w I kwartale 2016 r., kiedy to upłynął 30-dniowy termin przewidziany przepisami ustawy o VAT na wystawienia faktury za te usługi. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że istniał po stronie skarżącej obowiązek wystawienia faktury, a także to, że 29 stycznia 2016 r., kiedy X złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy, skarżąca definitywnie zaprzestała realizacji usług, schodząc z placu budowy. W efekcie wykonany został zdefiniowany przedmiotowo zakres usługi, nieobjęty etapami 1-13, na którą nie zostały wystawione faktury. Wobec tego uzasadnione pozostaje stwierdzenie, że w tym właśnie momencie doszło do wykonania usługi, co zrodziło obowiązek wystawienia faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu, przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do kwestionowania stanowiska organu, jeżeli chodzi o określenie wartości przedmiotu opodatkowania, za I kwartał 2016 r. Jeżeli chodzi o prace, objęte w umowie etapami od 14 do 16, to w tym wypadku nie zostały na nie wystawione faktury, a w związku z tym, że zakres tych prac nie został przez strony w sposób wyraźny zdefiniowany, to również kwota należnego za nie wynagrodzenia, które skarżąca miała otrzymać, pozostawała sporna między stronami. Naczelnik UC-S w P. dokonał więc ustalenia wartości tych czynności – stanowiących podstawę opodatkowania, we własnym zakresie, które to działania uznano za prawidłowe i zgodne z prawem, zarówno jeżeli chodzi o samą zasadę, jak i metodologię wyliczenia. W tej materii, podobnie jak to miało miejsce w przypadku obowiązku podatkowego, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie i przedmiot postępowania toczącego się przed S. A., nie miało charakteru zagadnienia wstępnego. Sąd ten nie czynił bowiem ustaleń, ściśle odnoszących się do wartości faktycznie wykonanych prac budowlano-montażowych, a jego rozstrzygnięcie opierało się na innych podstawach prawnych, niezwiązanych bezpośrednio z tą wartością. Wbrew twierdzeniom i zarzutom skarżącej organ nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, ale oparł się, w zakresie poczynionych przez siebie ustaleń, na obiektywnych i miarodajnych wskaźnikach, odnoszących się do wartości przedmiotowych prac. Naczelnik UC-S przyjął więc zakres wykonanych prac na poziomie 93,3%, tych przewidzianych w umowie, który to odsetek został na pewnym etapie postępowania arbitrażowego uznany przez jego strony za bezsporny. W zakresie wykonanych prac, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie opierał się, jeżeli chodzi o podstawę wyliczenia, wprost na informacjach wynikające ze sprawozdania finansowego skarżącej, ale płynące z niego wnioski stanowiły jedynie uzupełniające potwierdzenie słuszności przyjętej metodologii, podobnie jak wnioski płynące z miesięcznych raportów postępu prac czy też postanowień i realizacji umów zawartych przez skarżącą z podwykonawcami. Skarżąca w niniejszej sprawie, kwestionując prawidłowość przyjętej proporcji wykonanych prac, podniosła argumenty stricte związane z brakiem podstaw do posłużenia się przez organ przedmiotowym wskaźnikiem, nie zwalczając stanowiska organu odnośnie przyjętej wielkości, chociażby poprzez podanie proporcji zrealizowanych prac, jaki wynika z jej oceny. Sąd zgodził się również z organem, że skarżąca nie wyjaśniła przyczyny, dla której wycofała się ze stanowiska odnośnie zakresu wykonanych prac, prezentowanego konsekwentnie w postępowaniu arbitrażowym, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę jej zarzutu w tej materii. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 2, ust. 3 i ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1495 ze zm. dalej: u.p.t.u.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że w związku z realizacją kontraktu na budowę bloku gazowo-parowego z E. S.A. powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do określonej przez Naczelnika UC-S kwoty, podczas gdy pomiędzy stronami kontraktu nie występowało ustalone i skonkretyzowane świadczenie podlegające opodatkowaniu jak również brak było ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia ze względu na toczący się spór cywilnoprawny; 2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 oraz art. 23 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na określeniu podstawy opodatkowania w sposób nieznany przepisom ustawy o VAT, tj. jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością kontraktu przemnożoną przez procent zawansowania robót wskazywany przez jedną ze stron w toku postępowania przed S. A. przy [...] w W. w sprawie toczącej się pod sygn. akt [...], pomiędzy skarżącą a X. (w wysokości 93,3%) a wartością dotychczasowo zafakturowaną przez skarżącą na X. co w praktyce stanowi formę szacowania podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 23 § 1 O.p., w sytuacji w której taki sposób określenia podstawy opodatkowania nie jest dopuszczalny. II. Skarżąca podniosła jednocześnie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm. dalej: u.k.a.s.) poprzez nieuchylenie decyzji przez Sąd pierwszej instancji, mimo że Naczelnik UC-S oparł ustalenia dotyczące stanu faktycznego, w tym w szczególności dotyczące zakresu procentowego wykonanych prac w ramach kontraktu na podstawie stanowiska prezentowanego jedynie przez jedną ze stron w ramach postępowania toczącego się przed Sądem Arbitrażowym pomijając fakt, iż roszczenia zgłaszane przez skarżącą są kwestionowane przez X., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez nieuchylenie decyzji przez Sąd pierwszej instancji pomimo że, organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i w rezultacie bezpodstawne przyjął, iż nastąpiło takie skonkretyzowanie ustaleń pomiędzy stronami kontraktu, które pozwoliło na określenie kwoty należnej a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez nieuchylenie decyzji przez Sąd pierwszej instancji ze względu na błędne uznanie ewidencji dostaw skarżącej za I kwartał 2016 r. za nierzetelną, podczas gdy ewidencja dostaw skarżącej za I kwartał 2016 r. odzwierciedla stan rzeczywisty a wskazana przez organ w treści decyzji dostawa towarów i usług na rzecz X. nie miała miejsca. Mając powyższe zarzuty na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz - na podstawie art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 2, ust. 3 i ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Naruszenia ww. przepisów strona upatruje w tym, że pomiędzy stronami kontraktu nie występowało ustalone i skonkretyzowane świadczenie podlegające opodatkowaniu jak również brak było ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia ze względu na toczący się spór cywilnoprawny oraz na określeniu podstawy opodatkowania w sposób nieznany przepisom u.p.t.u. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja strony nie jest trafna. 3.2. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej nie może budzić wątpliwości fakt częściowego zrealizowania prac, objętych etapami 14-16 oraz, że wartość tych prac jest możliwa do określenia, skoro organ dysponował w tym wypadku parametrami i wskaźnikami umożliwiającymi jej określenie, uwzględniając ogólną wartość prac jaka została przyjęta w postanowieniach umowy zawartej przez skarżącą z X., a także zakres realizacji tych prac, który podlegał ustaleniu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. 3.3. Trafnie również Sąd ten uznał, że kiedy skarżąca złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy, zaprzestając realizacji usług, po jej stronie zaistniał obowiązek wystawienia faktury, odnośnie usług nieobjętych etapami 1-13, na które nie zostały wystawione faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu, przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1, ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że do powstania obowiązku podatkowego nie doszło z uwagi na fakt, że pomiędzy stronami Kontraktu nie występowało ustalone i skonkretyzowane świadczenie podlegające opodatkowaniu jak również brak było ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia ze względu na toczący się spór cywilnoprawny. Podnoszony przez skarżącą spór między stronami kontraktu co do procentu zaawansowania wykonanych przez skarżącą robót na moment odstąpienia od umowy nie ma w okolicznościach tej sprawy znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście wielkości podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem gdy strona, a w konsekwencji organ, dysponowała stosownymi danymi umożliwiającymi określenie wartości wykonanych w ramach umowy między stronami usług, na moment zakończenia ich realizacji (wykonania w określonym zakresie na moment odstąpienia od umowy), należało najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tych usług budowlanych wystawić fakturę odzwierciedlającą ich wartość zgodnie z danymi, którymi dysponował usługodawca. 3.4. Jeżeli usługi budowlane są świadczone odpłatnie w oparciu o wiążący strony stosunek prawny (kontrakt), w ramach którego wymieniane są świadczenia wzajemne, w przypadku odstąpienia od realizacji tych usług w wyniku odstąpienia od umowy, usługodawca który ma możliwość określenia, w oparciu o jego dane dokumentacyjne, wartości wyświadczonej na rzecz usługobiorcy usługi na ww. moment, powinien ją zafakturować z uwzględnieniem tej wartości. W przypadku kwestionowania przez odbiorcę tej faktury (usługobiorcę) ustalonej wartości wyświadczonych na jego rzecz usługi i nieuiszczenia stosownej zapłaty, usługodawcy przysługują uprawnienia wynikające z art. 89a u.p.t.u. (tzw. ulga na złe długi). 3.5. Nie do przyjęcia jest zatem stanowisko skarżącej, że skonkretyzowanie wykonanego przez nią świadczenia i ustalenia jego wartości podlegającej opodatkowaniu VAT, będą mogły nastąpić ewentualnie dopiero w następstwie prawomocnych rozstrzygnięć sądowych lub zawartych porozumień pomiędzy stronami. Pogląd ten całkowicie pomija obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT i określenia podstawy opodatkowania, jak również możliwości jej skorygowania. Powołanie się w spornym zakresie na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. (sygn. akt: I FSK 2148/15), jest całkowicie chybione, gdyż sprawa rozstrzygana w tamtym postępowaniu dotyczyła określenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji wykonania kontraktu, a nie odstąpienia od jego realizacji jak w tej sprawie. Ponadto w tamtej sprawie, dot. interpretacji podatkowej, poza sporem była kwestia wartości wykonanych usług. 3.6. Chybiony jest też pogląd skarżącej, że w sytuacji gdy nie ma zgody pomiędzy stronami, co do zakresu wykonanych robót budowlanych oraz ich rozliczenia (ceny), nie ma podstaw do wystawienia przez skarżącą dodatkowych faktur i deklarowania podstawy opodatkowania, co jej zdaniem potwierdza wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. (C-224/18), w którym stwierdzono, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. Strona pomija bowiem, że ww. pogląd TSUE wyraził na tle sprawy dotyczącej interpretacji podatkowej i ma on odniesienie jedynie "w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych" (pkt 35), tzn. gdy świadczenia z umowy zostały w całości wykonane oraz, jak dalej wynika z tego wyroku, "po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający." Wyrok ten nie ma zatem zastosowania w tej sprawie, w której strona wykonała w ramach kontraktu część nierozliczonych usług (etap 14-16) i odstąpiła od realizacji końcowej części umowy (całości usługi), wobec czego nie może dojść do jej formalnego odbioru, co nie oznacza braku konieczności rozliczenia w ramach VAT wartości faktycznie wykonanych usług, przed czynnością odstąpienia od umowy, gdy strony kontraktu nie dopełniły czynności umożliwiających zgodne i precyzyjne ustalenie wartości prac etapów 14, 15 i 16 wykonanych do dnia odstąpienia od umowy. Strony kontraktu nie sporządziły bowiem w wymaganym w umowie terminie protokołu inwentaryzacyjnego, zawierającego ustalone wynagrodzenie za częściowo wykonane prace. Prace dotyczące etapów 14, 15 i 16 nie zostały również objęte stosownymi "protokołami finansowymi". 3.7. Nie jest również trafne stanowisko strony, że sposób określenia podstawy opodatkowania dokonany przez Naczelnika UCS w tej sprawie, nie znajduje odzwierciedlenia w ustawach podatkowych, z uwagi na to, że w postępowaniu cywilnym brak jest zgody pomiędzy stronami m.in. co do "miarodajnych wskaźników" zastosowanych przy określaniu podstawy opodatkowania przez Naczelnika (m.in. procent wykonanych prac). Skarżąca pomija bowiem, że sporządzała na rzecz X. miesięczne raporty stwierdzające postęp prac w ramach kontraktu, a ostatni raport został sporządzony za grudzień 2015 r. Wprawdzie nie zawierał on informacji o procentowym postępie prac, lecz informacja taka została zawarta w dokumencie za październik 2015 r., w którym wskazano skumulowany postęp prac na poziomie 95,3%. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sytuacji gdy przedstawiciel X., w ocenie miesięcznego raportu postępu prac za grudzień 2015 r., zaakceptował postęp tych robót na poziomie 93,3%, taką wartość należało uznać za w pełni miarodajną do określenia wartości wykonanych przez stronę usług wykonanych w ramach etapu 14-16 kontraktu, które nie zostały przez nią zafakturowane. Dodać należy, że skarżąca w piśmie procesowym do S. A. z dnia 30.09.2016 r., uwzględniając zastrzeżenia przekazane w imieniu X. przez G. W. w e-mailu z dnia 03.02.2018 r. uznała, że bezsporne jest zrealizowanie kontraktu w 93,3%, a więc takim jaki został uwzględniony w decyzji organu. Fakt, że X. w toczącym się postępowaniu cywilnym kwestionowała ten wskaźnik, jest bez znaczenia dla prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanych usług. Tym samym, skoro podstawa opodatkowania spornych usług została przez organ podatkowy określona na podstawie dokumentacji prowadzonej przez skarżącą na potrzeby realizacji kontraktu, z uwagi na uznanie danych wynikających z tej dokumentacji za obiektywne i miarodajne, odnoszące się do wartości przedmiotowych prac, nie ma podstaw do uznania stanowiska skarżącej, że organ dokonał ustalenia tej podstawy w oparciu o jej szacowanie. 3.8. Nie ma tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. Bezzasadne jest bowiem stanowisko skarżącej strony, że do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. doszło z uwagi na to, że Naczelnik UCS oparł ustalenia dotyczące stanu faktycznego, w tym w szczególności dotyczące zakresu procentowego wykonanych prac w ramach kontraktu na podstawie stanowiska prezentowanego jedynie przez jedną ze stron w ramach postępowania toczącego się przed S. A., gdyż z decyzji wynika, że ustalenie tego procentu wynika z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą, a fakt kwestionowania w postępowaniu cywilnym tego wskaźnika zawansowania wykonanych robót przez X. jest bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania wykonanych usług dla celów VAT. 3.9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., gdyż ustalenia faktyczne zostały przez organ podatkowy dokonane w sposób prawidłowy, w żaden sposób nienaruszający ww. przepisów postępowania. W szczególności nie można zgodzić się ze stroną, że wydanie decyzji podatkowej w tej sprawie było przedwczesne, bowiem organ winien oczekiwać na wynik postępowania cywilnego. Prawo podatkowe, jak słusznie wskazuje organ, jest odrębną dziedziną prawa niż cywilne, a na jego gruncie istniały wszystkie elementy podatkowo-prawne, aby wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za I kwartał 2016 r. Ponadto trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że S. A. nie zajmował się stricte zakresem prac objętych umową, które zostały zrealizowane. Wyrokował bowiem opierając swoje rozstrzygnięcie odnośnie wynagrodzenia na faktach związanych z uniemożliwieniem skarżącej zrealizowania umowy, z przyczyn leżących po stronie X. Tym samym rozstrzygał w oparciu o kwotę bezpośrednio żądanych przez powoda należności, odnosząc ją do wartości kontraktu, z uwzględnieniem poczynionych przez skarżącą oszczędności, nie badając zakresu wykonanych prac, co jest niezwykle istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Tym samym nie można stwierdzić, aby miała miejsce w ogóle przydatność efektu rozstrzygnięcia na podstawie art. 6494 § 3 K.c. tego sporu cywilnego dla określenia podstawy opodatkowania VAT wykonanych przez stronę usług w ramach etapów 14, 15 i 16 kontraktu z X. 3.10. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, gdyż w sytuacji gdy ewidencja podatkowa VAT dostaw skarżącej za I kwartał 2016 r, nie zawierała zapisów dotyczących odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju z tytułu realizacji przedmiotu Kontraktu (etapów 14, 15, i 16 kontraktu), nie można uznać, że była ona rzetelna, skoro nie odzwierciedlała wszystkich zdarzeń mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. 3.11. W świetle powyższego nie ma też podstaw do uwzględnienia argumentacji strony przedstawionej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2024 r. W szczególności dla wyniku niniejszej sprawy bez znaczenia jest okoliczność, że 31 grudnia 2021 r. skarżąca i X. zawarli ugodę w zakresie wzajemnych rozliczeń. 3.12. W świetle powyższego, skarga kasacyjna strony jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)