I FSK 1571/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 361/20 w sprawie ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 1401-IOV-3.4103.170.2018.12.ZJ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 361/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.T. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 31 października 2018 r. dokonał rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., w którym zakwestionował K.T. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od I.S. w I, II i III kwartale 2014 r., z tego: - I kwartał (styczeń-marzec) - wartość netto 143.285 zł, VAT 32.955 zł, - II kwartał (kwiecień-czerwiec) - wartość netto 180.321 zł, VAT 41.474 zł, - III kwartał (lipiec) - wartość netto 50.732 zł, VAT 11.668 zł. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w ocenie DIAS, że transakcje kupna paliwa pomiędzy I.S. a jego fakturowymi dostawcami faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem firmy mające dostarczać paliwo do I.S. w rzeczywistości nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży paliw. Skoro zatem I.S. nie nabyła paliwa od [...], to w związku z tym nie mogła również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotowych paliw na rzecz kolejnych odbiorców, tj. także K.T. Tymczasem Skarżący odliczył w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony, wynikający z 24 faktur wystawionych przez I.S. w okresie od stycznia do lipca 20014 r. w łącznej kwocie 86.098 zł, podczas gdy podatek ten nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadne jest zatem stwierdzenie NUCS, że ww. sporne faktury jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), a Skarżący był świadomy faktu, że przyjmowane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie nabył realnie paliwa od I.S., figurującego jako dostawca na kwestionowanych fakturach, co zdaniem organu odwoławczego jest wynikiem niezachowania standardów należytej staranności w relacjach biznesowych, o czym świadczą następujące okoliczności: 1) z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 6 lipca 2017 r. i w dniu 8 czerwca 2018 r. (karty 102-104, 131-739) wynika, że nie sprawdził czy I.S. miała koncesję na obrót paliwami, nie zawarł pisemnej umowy o współpracy, tankowania miały być potwierdzane w zeszycie I.S., który to zeszyt nikomu nie został okazany, 2) dane umieszczone na kwestionowanych fakturach, których nie potwierdziło postępowanie dowodowe: - ilość paliwa - Skarżący właściwie nie wiedział, co było podstawą wpisania danych dotyczących ilości paliwa wskazanych na fakturach, bo jak zeznał "paliwo wlewane było do pełna pod korek do zbiornika, nie wiem, ile dokładnie mieści się w zbiorniku paliwa: proszę przyjąć taką ilość jak na zbiorniku. To S. nalewał do zbiorników, on był przy dystrybutorze. Ilości zatankowanego paliwa zapisywał S. w zeszycie. Nie otrzymywałem dokumentów wydania paliwa". Nie zapisywał również, ile paliwa zatankował, a skoro nie odbierał faktur w dniu wystawienia czy też tankowania, to nie miał kontroli nad ilością paliwa wpisaną na fakturze. Zeznania Skarżącego wskazują, że to I.S. decydował o tym, jakie zapisy znajdą się na fakturze (jakie ilości i wartości), skoro, cyt.: "S. nalewał paliwo do równego, a czy zaokrąglał kwoty to nie wiem". Takie zaufanie do I.S. dowodzi, zdaniem DIAS, że Skarżący miał wiedzę, że sporne faktury dokumentują transakcje nierzetelne. Jednocześnie takiego zaufania nie miał już w stosunku do wszystkich swoich kierowców, bo jak stwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 8 czerwca 2018 r. "samochody tankowałem osobiście, bo obawiałem się kradzieży paliwa przez kierowców". Fakt, że samochody były zawsze zatankowane potwierdzili przesłuchani kierowcy, których zeznania znajdują się w aktach sprawy. Z kolei jak twierdzi L.T. wypowiadając się o Stronie "każdy gospodarz chce przypilnować swojej działalności", to Skarżący w przypadku zakupów oleju napędowego od I.S. wykazał się szczególnym zaufaniem do I.S., niespotykanym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż to I.S. miał zapisywać w zeszycie ilości zatankowanego paliwa. Strona natomiast nie otrzymywała dokumentów wydania paliwa, nie zapisywała również, ile paliwa zatankowała. W takim przypadku nie można mówić o kontroli prowadzonej działalności, - dowóz na miejsce - zapisy te są niezgodne z zeznaniami Skarżącego, który zeznał, że osobiście tankował paliwo zawsze na stacji, - sposób i termin przekazywania gotówki - Skarżący nie potrafił określić, komu przekazywał pieniądze za wystawione faktury i w jakich kwotach. W pierwszym zeznaniu wskazał, że cyt.: "pieniądze płaciłem różnym osobom, w zależności kto był na stacji, czasami był to właściciel czyli Pan I., a czasami inny pracownik", natomiast w następnym zeznaniu stwierdził już, że gotówkę przekazywał I.S., na stacji paliw. Odmiennie na ten temat wypowiedział się I.S., który w dniu 1 sierpnia 2017 r. zeznał, że "T. płacił gotówką po odbiorze faktury (...) Faktury były wystawiane raz w tygodniu i tak też regulowana była płatność (...) Wystawione faktury przekazywałem T. osobiście na jego bazie. Faktury odbierał osobiście też T. na stacji w C. Zawsze płacił gotówką po odbiorze faktury". Ocenić należy, że niewiarygodnym jest, aby Skarżący nie pamiętał w jaki sposób rozliczał się za faktury, które stanowią niemal połowę kosztów jego działalności. Wartość brutto poszczególnych faktur wynosi w każdym przypadku kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy złotych. Wartość faktur w poszczególnych miesiącach jest to już kwota w wysokości od 41.200,00 zł (za styczeń) do 95.187,75 zł (za czerwiec), 3) sposób przewozu zakupionego paliwa - gromadzone dowody nie potwierdziły, aby Strona przewoziła paliwo w mauzerach. Skarżący w dniu 6 lipca 2017 r. zeznał, że na stacji paliw w C. osobiście tankował paliwo do swoich samochodów firmowych, tj. jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Natomiast w dniu 8 czerwca 2018 r. zeznał, że najczęściej po paliwo na stację jeździł samochodem-chłodnią marki [...], do której wstawiał 3 zbiorniki - mauzery. Zbiorniki wstawiał i zdejmował ręcznie, gdyż były one puste, bo paliwo po przywiezieniu było wlewane do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Chłodnie po przywiezieniu paliwa były myte i dezynfekowane. Tak więc Skarżący początkowo twierdził, że paliwo po przywiezieniu na bazę było przechowywane w zbiornikach, w których zostało przywiezione, a później twierdził, że paliwo po przywiezieniu było zlewane do baków samochodów oraz do zbiorników znajdujących się w kontenerze. Jest to niewiarygodne także z tego względu, że w chłodniach następnie przewożony był drób, 4) w dokumentacji firmy K.T. nie stwierdzono dowodów wydania paliwa przez firmę I.S. L.T., brat Skarżącego, składając zeznania w dniu 16 stycznia 2018 r. stwierdził, że tankując paliwo na stacji w C., nie otrzymywał na okoliczność zatankowania żadnych dokumentów, tylko potwierdzenie ilości wydanego paliwa. Był to samokopiujący dokument wydania paliwa, którego jeden egzemplarz zostawał na stacji, a drugi otrzymywał on i następnie przekazywał go bratu. J.B. z kolei twierdził, że klientom nie były wydawane dokumenty wydania paliwa. "Nikomu nie były wydawane, za to prowadzony był zeszyt, w którym byli wpisywani klienci biorący paliwo na faktury zbiorcze". Skarżący natomiast stwierdził, że nie otrzymywał dokumentów wydania, gdyż nie były one wydawane "było to na zasadzie zaufania, S. sobie zapisywał". Sprzeczności dotyczące dokumentów wydania towaru wskazują, że Skarżący nie kontrolował ilości zakupionego paliwa na stacji w C. z ilościami wykazanymi na fakturach. Ponadto Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 6 lipca 2017 r. zapytany, czy sprawdzał legalność działania stacji w C., stwierdził, cyt. "nie sprawdzałem, była stacja, to znaczy że działała dobrze", wprost zeznał, że nie miał wiedzy, skąd właściciel stacji w C. miał paliwo, a podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była korzystniejsza niż na innych stacjach. DIAS podkreślił, że relacje biznesowe pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem nie były uregulowane w formie umowy pisemnej, a wzajemne stosunki ukształtowane zostały na zasadzie zaufania. Strona nie kontrolowała ani ilości nabywanego paliwa, ani płatności, która zresztą miała następować gotówką, pomimo że transakcje dokonywane były na znaczne kwoty. Dokonywano nabyć znacznej ilości paliwa bez jakiegokolwiek zainteresowania się skąd te paliwa pochodzą, bez sprawdzenia, czy I.S. miała koncesję na obrót paliwami (a jak wynika z akt - nie posiadała takiej koncesji). Strona prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Strona nie przestrzegała. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę podatnika. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I.S., gdyż spornym transakcjom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa. Tym samy zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące dostawy paliw wystawione przez [...] na rzecz I.S. stanowią puste faktury sensu stricto. I.S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. Nadto I.S. uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że Skarżący nie kupował paliwa w firmie I.S., lecz miał innego dostawcę. Logicznym jest, że dostawy paliwa odbywały się na terenie bazy w Otwocku, gdyż podatnik nie miał infrastruktury pozwalającej na samodzielny transport paliwa. Nie posiadał również urządzeń niezbędnych do rozładunku napełnionych mauserów. Nie sposób również uwierzyć, że stały one cały czas na samochodzie chłodni, z nich tankowane były inne pojazdy wracające na bazę i to pod nieobecność kierowców. Sąd nie daje również wiary temu, że następnie myto, dezynfekowano samochód chłodnię, zaś puste pojemniki umieszczano w kontenerze, potem znowu ładowano mausery na zdezynfekowany pojazd i jechano po kolejną partię paliwa. Wszystko to zaś robił Skarżący pomiędzy trasami, w które jeździł osobiście i trasami jego kierowców, w których wykorzystywany był [...] do transportu drobiu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że usługi transportowe Skarżący świadczył głównie na rzecz S. S.A. Nie sposób więc pominąć, że Skarżący nie dość, że zadawałby sobie w ten sposób wiele nieuzasadnionego trudu, to na dodatek ryzykował kontrolą podczas transportu paliwa, które przewoził w samochodzie zupełnie do tego nieprzystosowanym. Gdyby zaś wyszło na jaw, że paliwo transportuje tym samym pojazdem, którym przewozi żywność naruszyłby cały szereg przepisów, do których przestrzegania zobowiązani są przewoźnicy artykułów spożywczych. W ocenie Sądu, Skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy I.S., lecz nabywał "puste" faktury, które w świetle dokonanych ustaleń ów podmiot również wystawiał. Skarżący był zainteresowany tylko tą sferą działalności I.S., gdyż posiadał własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tj. naruszenie art. 86 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z panem I.S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie; 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. (sic) p.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem prawa, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz blednę uznanie, że wstanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawy Skarżącego ze swoimi dostawcami, to jest postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, główne twierdzenie opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę I.S. z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania czy faktycznie do transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą I.S. doszło, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, 3) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 170 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na wnioskowaniu przez organ z dokumentów nie włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A.N. składanych w innym postępowaniu podatkowym, wobec nie włączenia w akta niniejszej sprawy protokołu z jego zeznań a wyłącznie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań i oddalenie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka, 4) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji, kiedy organ może w tym zakresie nie uwzględnić wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej winien on zostać przeprowadzony, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych o art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. stwierdza, że takie jednostki redakcyjne w art. 1 p.p.s.a. nie istnieją. Bezzasadne było również oparcie zarzutów o naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA). Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając ją nie naruszono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.4. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności, nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA). 3.5. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do podniesionych w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez I.S. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty zauważa, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania paliwami przez Skarżącego. Uzasadniony był wniosek, że paliwo w zbiornikach na bazie Skarżącego pochodziło z nieustalonych źródeł i że skarżący celem udokumentowania zakupów paliwa nielegalnego pochodzenia posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez I.S. Nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ocena, że wprawdzie I.S. posiadał stację sprzedaży paliw i oferował paliwo nabywcom, to jednak nie oznaczało, że był on dostawcą paliwa w ilościach podanych w zakwestionowanych fakturach. To ustalenie wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której nie podważono faktu oferowania paliwa przez I.S., ale jednocześnie wykazano, że nie było wiadome pochodzenie tego towaru, skoro I.S. – jako własnych dostawców – wskazał podmioty, które nie dysponowały towarem i nie mogły dokonać dostawy na jego rzecz. Zauważyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje także wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarach innych, niż wynikające z faktury. Przesądza o tym brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Powyższe oznacza, że w istocie bez znaczenia pozostawało to, jakie ilości paliwa I.S. dostarczył skarżącemu w rzeczywistości, skoro z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń wynikało, że z pewnością nie były to ilości tak znaczne, jak ilości wynikające z zakwestionowanych faktur. 3.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty o pominięciu zeznań Skarżącego i jego brata, gdyż zeznania te zostały szeroko opisane tak w decyzji jak i w uzasadnieniu wyroku WSA (m.in. pkt 3.9. uzasadnienia), zestawione z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie i ocenione zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Twierdzenia skargi kasacyjnej, jakoby zeznania te pominięto przeczą w oczywisty sposób treści kwestionowanego orzeczenia i decyzji. 3.7. Zarzut trzeci oparty o niedołączenie do sprawy protokołu zeznań A. Naciąga jest w niniejszej sprawie o tyle niezasadny, że osoba ta była dostawcą I.S. w roku 2013 i jako taka nie ma ona nic wspólnego z dostawami paliwa w roku 2014 r. Zeznania te nie stanowiły postawy ustaleń faktycznych przez Organ drugiej instancji, a zatem niewłączenie protokołu zeznań te osoby pozostaje irrelewantne dla naruszenia wskazanych przepisów postępowania. 3.8. W zakresie czwartego zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do oddalenia wniosków dowodowych strony i w konsekwencji niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazać trzeba, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony. W jednym akapicie skargi kasacyjnej wymieniono po przecinku ośmiu świadków, których przesłuchania jak można się domyślać odmówiono, nie wskazując przy tym kim są te osoby, jaką wiedzą miałyby dysponować oraz dlaczego należało je przesłuchać i względnie dlaczego organ odmówił ich przesłuchania. Co tym bardziej frapujące, część z tych osób nie występowało nawet w składanych w postępowaniu odwoławczym wnioskach dowodowych ([...]). Co do S.P. wnioskowano natomiast o ponowne przesłuchanie celem wyjaśnienia nieścisłości, natomiast świadek ten nie był w ogóle w sprawie przesłuchiwany więc nie wiadomo jakie nieścisłością miałyby być tym dowodem rozwiane. W ten sposób postawiony zarzut, uzasadniony wyłącznie abstrakcyjnymi rozważaniami na temat zasad postępowania dowodowego w ordynacji podatkowej nie zwieńczony żadną subsumpcją wymyka się kontroli instancyjnej. Po raz kolejny trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów i ich uzasadnianiu, a konstrukcja zarzutu naruszenia prawa postępowania wymaga wykazania wpływu uchybienia na wynik sprawy, co do czego nie odniesiono się w skardze kasacyjnej nawet słowem. 3.9. W podsumowaniu oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT, których wystawcą był I.S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 o.p. 3.10. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Analizując w tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również on wymyka się kontroli instancyjnej. W podstawie prawnej tego zarzutu wskazano bowiem tylko "art. 86 ustawy o VAT" bez wskazania o którą jednostkę redakcyjną tego - nota bene zajmującego kilka stron a4 standardową czcionką - przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie poddaje się kontroli kasacyjnej sądowej zarzut naruszenia "art. 86 u.p.t.u.". Przepis ten składa się bowiem z wielu jednostek redakcyjnych, na podstawie których rekonstruowane są różnorodne normy prawne. Sposób sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jednak jednoznaczne ustalenie, wykładnia lub zastosowanie jakiego konkretnego przepisu skarżąca zarzuca i na czym naruszenie to miałoby polegać. 3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA