I FSK 1221/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 48/22 w sprawie ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 0801-IOV.4103.98.2021 UNP: 0801-21-078674 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 48/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.A. (dalej: Podatnik, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: NUS) odmówił Skarżącemu zawieszenia postępowania podatkowego. Dyrektor IAS postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał na brak zaistnienia przesłanek do zawieszenia podstępowania podatkowego. W związku z nieuiszczeniem przez Podatnika podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powstałych za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w związku z obrotem paliwem, NUS decyzjami z 23 grudnia 2019 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową. Decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora IAS z 8 i 9 września 2020 r. Organ drugiej instancji wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by możliwość prowadzenia postępowania, a tym samym wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, uzależniona była od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz określenia opłaty paliwowej posiadających charakter prawomocny. Tego rodzaju wymóg, czy też konieczność, nie wynika z jakichkolwiek regulacji prawnych. W ocenie Organu drugiej instancji prawomocne zakończenie postępowań sądowoadministracyjnych z skarg na decyzje wydane w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w przedmiocie opłaty paliwowej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd, czy organ podatkowy był zobligowany do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego zakończenia postępowań dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dotyczących tych samych okresów. Odnosząc się do poczynionych w uzasadnieniu wyroku rozważań i ustalonego stanu faktycznego sprawy, Sąd nie dopatrzył się wystąpienia zagadnienia wstępnego. Dyrektor IAS słusznie wskazał na brak zaistnienia przesłanek do zawieszenia podstępowania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzje dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały wydane w trakcie postępowań odrębnych i niezależnych względem postępowania, którego zawieszenia domaga się strona. Zdaniem Sądu Organ drugiej instancji słusznie przyjął, że ani z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), ani z jakichkolwiek innych regulacji prawnych nie wynika, aby możliwość prowadzenia postępowania, a tym samym wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, uzależniona była od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz określenia opłaty paliwowej posiadających charakter prawomocny (tj. decyzji, co do których prawomocnie zakończono postępowania sądowoadministracyjne). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 59 § 2 pkt 1-11, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań w VAT za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż termin przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku ze wszczęciem postpowania karnego skarbowego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 4, § 7 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań w VAT za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż termin przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem postępowania zabezpieczającego, podczas gdy w ocenie Skarżącego zarządzenie zabezpieczenia nie zostało mu skutecznie doręczone i nie było prawidłowe pod względem formalnym, nie mogło stanowić podstawy wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor IAS postanowieniem z 15 grudnia 2021 r., doręczone w dniu 17 grudnia 2021 r., znak 0801-IOV.4103.98.2021, UNP: 0801-21-078674 bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie NUS z 16 sierpnia 2021 r., nr 0802-SKP.4103.17.2021, UNP: 0802-21-057984, podczas gdy w ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości postanowienia z 16 sierpnia 2021 r. i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie VAT za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. do czasu prawomocnego zakończenia spraw dot. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji dot. ww. zobowiązań podatkowych i skarg na czynności egzekucyjne; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia ww. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r., mimo ze Skarżący wykazał, iż w sprawie wystąpiło zagadnienia wstępne - w ocenie Skarżącego postępowanie podatkowe w ww. sprawie powinno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia spraw dot. określania wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, opłaty paliwowej za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji i wydania prawomocnych orzeczeń w sprawach zarzutów dot. prowadzenia egzekucji i skarg na czynności egzekucyjne; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organ podatkowy nie uzasadnił prawidłowo postanowień wydanych w niniejszej sprawie dot. kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Uwzględniając to, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wniesiona została od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. za kluczowe uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 2.1.2 niniejszego uzasadnienia. 3.4. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że pełnomocnik skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że stanowisko organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było błędne, albowiem sprawy w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za wskazany okres rozliczeniowy nie zostały prawomocnie zakończone. Zaznaczył bowiem, że wniesione zostały skargi kasacyjne od wyroków: 1) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 378/20 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS z 28 sierpnia 2020 r., nr 0801-IOA.4105.2.2020.DMK, UNP: 0801-20-051250, która utrzymuje w mocy decyzję NUS nr 0802-SPA.4105.48.2018.98, UNP: 0802-19-035372 z 23 grudnia 2019 r., która określa opłatę paliwową za listopad 2013 r. w kwocie 15.668 zł; 2) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 390/20 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS z 9 września 2020 r., nr 0801-IOA.4105.4.2020.DMK, UMK: 0801-20-052149, która utrzymuje w mocy decyzję NUS nr 0802-SPA.4105.50.2018.101, UNP: 0802-19-035473 z 23 grudnia 2019 r., która określa opłatę paliwową za miesiące: grudzień 2013 r. w wysokości 7.816 zł, styczeń 2014 r. w wysokości 31.644 zł, luty 2014 r. w wysokości 31.565 zł, marzec 2014 r. w wysokości 34.225 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 31.600 zł, maj 2014 r. w wysokości 39.512 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 31.657 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 63.333 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 79.179 zł; 3) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Go 396/20, który oddala skargę na decyzję Dyrektora IAS z 8 września 2020 r., nr 0801-IOA.4105.3.2020.DMK, UNP: 0801-20-052064, która utrzymuje w mocy decyzję NUS nr 0802-SPA.4105.49.2018.103, UNP: 0802-19-03544 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2013 r. w wysokości 35.964, styczeń 2014 r. w wysokości 144.166 zł, luty 2014 r. w wysokości 143.807zł, marzec 2014 r. w wysokości 155.923 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 143.963 zł, maj 2014 r. w wysokości 180.010 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 144.226 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 288.535 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 360.726 zł. Z argumentacji tej wynika zatem, że "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w podatkowej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. autor skargi kasacyjnej uważa konieczność oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie spraw w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej obejmujących wskazany okres rozliczeniowy. 3.5. Powyższe stanowisko jest błędne zaś stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. 3.6. Wedle art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak trafnie wskazuje się w wyroku NSA z 22 lutego 2022 r., I FSK 273/18 pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I FSK 1779/18). W orzecznictwie podkreśla się, że charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. np. wyrok NSA z 27 października 2021 r., III FSK 117/21). Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie - tak w wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 1073/20. Takiego zagadnienia wstępnego w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie mogła zatem stanowić sprawa w przedmiocie opłaty paliwowej oraz sprawa w przedmiocie podatku akcyzowego za wskazany okres rozliczeniowy niezależnie od tego czy była zawisła na etapie administracyjnym czy sądowoadministracyjnym. 3.7. W rezultacie za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia, albowiem zarówno Organ drugiej instancji jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo uzasadniły swe stanowisko dotyczące braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. 3.8. Odnośnie natomiast zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia, należy wskazać, że nie dotyczą one postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Nie mogły być one zatem przedmiotem rozpoznania Sądu. Zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wykraczają poza granice rozpoznawanej sprawy związanej z odmową zawieszenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. i mogą być sformułowane przeciwko decyzji wymiarowej. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.10. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA