I FSK 1087/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1226/21 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1226/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi R.O. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach (dalej: Naczelnik US) decyzją z 18 listopada 2020 r. rozliczył Stronie podatek VAT za miesiące marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2015 r. oraz czerwiec, lipiec 2016 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. 2.2. Decyzją z 17 marca 2021 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo zakwestionował Stronie prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez M.M. dotyczącej nabycia usług księgowych oraz z 8 faktur, na których jako wystawca figurowała firma K-M. G., dotyczących nabycia usług remontowo-budowlanych, w tym zagospodarowania zieleni. Zdaniem organu, faktura na zakup usług księgowych nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do faktur wystawionych przez M. G., organ wskazywał na: brak umów; płatności gotówkowe; brak kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbioru; okoliczność, że ani wystawca ani nabywca nie potrafili szczegółowo sprecyzować co było przedmiotem usług; wystawca faktur nie był wstanie wskazać podwykonawców robót, z kolei osoby, które miały wykonywać te prace nie potwierdziły tego faktu; ponadto M. G. nie posiadał zaplecza gospodarczego do świadczenia usług. Organ wskazał w tym zakresie również na decyzję wydaną w stosunku do M. G., w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, okoliczności sprawy wskazywały, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur, z wiedzą i pełną świadomością ich odbiorcy. W takim przypadku dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżąca odliczając podatek z takich faktur w przedstawionych i opisanych okolicznościach nie była świadoma oszukańczego działania czy też nadużycia prawa, skoro wystawieniu tych wszystkich zakwestionowanych faktur nie towarzyszy świadczenie usług i dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd za zasadne uznał bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie zakwestionowania transakcji z M. G. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych odnośnie do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. M. 3.3. Sąd zauważył, że okoliczność, iż w stosunku do M. G. została wydana decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zwalnia organu od samodzielnych ustaleń w niniejszej sprawie i całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sprawie było to o tyle istotne, bowiem decyzja Naczelnika US z 14 grudnia 2018 r. wydana w stosunku do M. G. dotyczy transakcji tego podatnika z wieloma kontrahentami, w zakresie różnego rodzaju usług, głównie budowlanych - natomiast w zakresie ustaleń dotyczących transakcji z samą Skarżącą, decyzja ta jest dość lakoniczna. Sąd zauważył, że w toku niniejszego postępowania Naczelnik US zebrał dość obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskany z Prokuratury Okręgowej w Siedlcach i od innych organów podatkowych. Jednocześnie jednak organ dokonał oceny tego materiału w sposób wybiórczy, pomijając m.in. część znajdujących się w aktach sprawy zeznań Skarżącej i świadków. Słusznie Skarżąca podnosiła, że organ winien ocenić i odnieść się do zeznań W.O. (męża Skarżącej), który miał być odpowiedzialny za zlecanie prac i kontakty z M. G., w sytuacji gdy organ wskazywał, że ani nabywca ani wykonawca nie umieli szczegółowo sprecyzować, co było przedmiotem usług wskazanych na fakturach. Według Sądu odnośnie do zakresu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz wiedzy samej Skarżącej co do ich zakresu, organ tendencyjnie i wybiorczo odniósł się również do zeznań samej Skarżącej. Pominął bowiem zupełnie znajdujące się w aktach sprawy zeznania Skarżącej z 29 marca 2017 r. (złożone w charakterze świadka w sprawie M. G.). Co niemniej istotne, wbrew argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, z zeznań M. G. z 29 lipca 2020 r. (przesłuchanie w charakterze świadka), na które to zeznania powołuje się organ wcale nie wynika, że nie potrafił on wskazać, czego dotyczyły wykonane przez niego usługi dokumentowane spornymi fakturami. Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie również podnosiła, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - wbrew twierdzeniom organu - nie wynika, że M. G. nie dysponował zapleczem gospodarczym. 3.4. W konsekwencji - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - organ powinien ocenić wszystkie zeznania Skarżącej, jej męża, oraz M. G., które włączył do akt sprawy w ich całokształcie, z uwzględnieniem również ich chronologii, a w uzasadnieniu decyzji dać wyraz w jakim zakresie uznaje lub nie uznaje ich za wiarygodne. Organ winien również ponownie ocenić zeznania pracowników M. G. złożone w Prokuraturze, a w razie wątpliwości przeprowadzić dowód z ich przesłuchania na okoliczność wykonania prac dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Ponadto Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) przez niezastosowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, że faktury na których jako wystawca figurowała firma M. G., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i częściowo wyciągnął z tego materiału dowodowego nieuprawnione wnioski pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. 4.3. Skarżąca nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Dyrektora IAS w tym przedmiocie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie istota sporu sprowadzała się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z: - faktury wystawionej przez M. M., dotyczącej nabycia usług księgowych; - 8 faktur wystawionych przez M. G. (firma K.), dotyczących nabycia usług remontowo–budowlanych, w tym zagospodarowania zieleni. 5.3.1. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych odnośnie do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M.M. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące tej kwestii, pomimo zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, nie zostało objęte jakimkolwiek zarzutem skargi kasacyjnej. W związku zatem z brakiem zarzutów kasacyjnych w zakresie rzekomej transakcji z M. M. finalne ustalenia organu podatkowego, dotyczące braku podstaw do odliczenia podatku z faktur od wskazanej osoby, należało uznać za przesądzone i niepodlegające już wzruszeniu w ramach zebranego materiału dowodowego. 5.3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za trafną uznał skargę w części dotyczącej nabycia usług od M. G. Według Sądu pierwszej instancji organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego oraz nie odniósł się do zarzutów odwołania. Dlatego przedwcześnie organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur (wystawionych na przestrzeni 2015 i 2016 r.), na których jako wystawca figurowała firma K., dotyczących nabycia usług remontowo-budowlanych, w tym zagospodarowania zieleni. Przeciw stanowisku Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS sformułował zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie mógł on jednak odnieść zamierzonego skutku. Dyrektor IAS nie wykazał bowiem wadliwego podejścia Sądu pierwszej instancji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego oceny i prezentacji w zaskarżonej decyzji na tle powoływanych regulacji postępowania dowodowego. W świetle art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Towarzyszyć temu powinno zgromadzenie materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie przez co należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do dowodu/dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Czy dana okoliczność została udowodniona następuje zaś z uwzględnieniem swobodnej oceny dowodów, czyli na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Z kolei wynik tych czynności powinien znaleźć swój wyraz w pisemnych motywach decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Sąd pierwszej instancji wskazane przepisy rozumiał podobnie. Godzi się przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, że organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dyrektor IAS takiemu rozumieniu przepisów w skardze kasacyjnej nie oponuje. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ pominął m.in. część znajdujących się w aktach sprawy zeznań Skarżącej i świadków. Organ nie odniósł się i nie ocenił zeznań W. O. (męża Skarżącej), który miał być odpowiedzialny za zlecanie prac i kontakty z M. G. (przesłuchanie z 20 listopada 2017 r.). Było to o tyle istotne, bowiem jako główny argument, który miał świadczyć o tym, że sporne usług nie zostały wykonane przez M. G. organ wskazywał, że ani nabywca ani wykonawca nie umieli szczegółowo sprecyzować, co było przedmiotem usług wskazanych na fakturach. Ponadto organ pominął zupełnie, znajdujące się w aktach sprawy, zeznania Skarżącej z 29 marca 2017 r. (złożone w charakterze świadka w sprawie M. G.), gdzie najbardziej szczegółowo ustosunkowała się Skarżąca do zakresu sporych usług, w tym do poszczególnych faktur. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ winien ocenić całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wszystkie zeznania Skarżącej, wskazując którym zeznaniom, dlaczego i w jakim zakresie daje wiarę lub odmawia wiarygodności. Do tej uwagi Dyrektor IAS nie odnosi się jednak wprost, a jedynie przywołuje fragmenty z protokołu przesłuchania Skarżącej przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Siedlcach. Dyrektor IAS nie wywodzi również z jakich względów Sąd pierwszej instancji błędnie miał przyjąć, aby z zeznań M. G. z 29 lipca 2020 r. (przesłuchanie w charakterze świadka), nie wynikało, że nie potrafił on wskazać, czego dotyczyły wykonane przez niego usługi dokumentowane spornymi fakturami. Co tu ważkie, Sąd pierwszej instancji ocenę w tym zakresie poparł fragmentami zeznań M. G., które nie miały ogólnikowego charakteru, odnosiły się do konkretnych faktur. Podobnie Dyrektor IAS nie wykazuje wadliwości w twierdzeniu Sądu pierwszej instancji o tym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że M. G. nie dysponował zapleczem gospodarczym, zwłaszcza w zakresie usług świadczonych na rzecz Skarżącej. Organ ponownie argumentuje (str. 9 skargi kasacyjnej), że M. G. nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego. Jednak nie podaje z jakiego materiału dowodowego takie okoliczności miałyby wynikać. Natomiast z zeznań M. G. oraz jego pracowników wynika, że posiadał on m.in. samochody dostawcze, koparki, zagęszczarki, wywrotkę, narzędzia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku kontroli decyzji Dyrektora IAS dostrzegł jeszcze, że M. G. zeznając 29 lipca 2020 r. podał z imienia i nazwiska czterech swoich pracowników (..). W trakcie tych zeznań M. G. wyjaśniał, że prace na rzecz Skarżącej wykonywali jego pracownicy oraz on osobiście (w tym obszarze nie wskazywał na korzystanie z usług podwykonawców). Tymczasem organ w skardze kasacyjnej ponownie i zarazem jedynie zarzuca, że ze złożonych w Prokuraturze zeznań pracowników, wynika, że nie potwierdzili oni wykonywania prac u Skarżącej. Jednakże Sąd pierwszej instancji zauważył, że pracownicy zeznawali w Prokuraturze odnośnie do całej działalności M. G. w latach 2015-2016. Pytani byli o różne zlecenia, przy czym dwóch z nich – [...] nie pytano konkretnie o pracę na rzecz Skarżącej. Trudno więc wymagać, aby potwierdzili wykonanie tych konkretnie prac. Kontynuując ten wątek Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zeznań pracowników wynika, że takie prace mogły być wykonywane (zob. szerzej str. 22 zaskarżonego wyroku). 5.3.3. W świetle powyższego stwierdzić więc należało, że Dyrektor IAS skutecznie nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji o dokonaniu przez organ wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ w skardze kasacyjnej w istocie pominął zasadnicze motywy Sądu pierwszej instancji, a skupił się na zaprezentowaniu własnej oceny sprawy w oderwaniu od tego co Sąd ten dostrzegł i zakwalifikował jako naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Uznanie stanu faktycznego za ustalony z prawdą materialną powinno i może mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu postępowania z poszanowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. W tej sprawie jednak organ, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, nie sprostał tym wymogom. Dlatego motywy Dyrektora IAS, że "ustaleń organów nie zmieniają wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wskazujące m.in. na zeznania W. O., które zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, podobnie jak zeznania Skarżącej, M.G. oraz jego pracowników" (str. 10 skargi kasacyjnej) należało uznać za gołosłowne. W konsekwencji stwierdzić należało za Sądem pierwszej instancji, że Dyrektor IAS przedwcześnie przyjął, iż: sporne prace zostały wykonane przez bliżej nieokreślone osoby; wskazani pracownicy nie potwierdzili ich wykonania; M. G. nie dysponował zapleczem gospodarczym; nabywca usługi oraz wystawca faktury nie potrafili szczegółowo wskazać czego dotyczyły wystawione faktury. Wskazania Sądu pierwszej instancji pozostają więc dla organu wiążące. W tym stanie rzeczy, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji orzekając w granicach tej sprawy dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób odpowiadający prawu wydany wyrok oparł na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wobec takiego stanu rzeczy przedwczesne jest rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w sentencji wyroku. 5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym). s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki s. del. WSA A. Nita