I FSK 1087/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 613/18 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. R. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 613/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 13 346 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r poz.201 ze zm., dalej o.p.) (w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie oceny, że skarżący dochował należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do uznania, że skarżący, nie dochował należytej staranności w obrotach z T. Sp. z o.o. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) w zakresie oceny, że skarżący dochował należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do uznania, że skarżący, nie dochował należytej staranności w obrotach z T. Sp. z o.o. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej pozwala uznać, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany w spawie materiał dowodowy uznając, że nie jest on wystarczający, aby wykazać, że skarżący nie zachował należytej staranności dokonując nabycia oleju napędowego od spółki T. Przy czym spór nie dotyczy samej nierzetelności zakwestionowanych faktur, ale dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Sąd podzielił bowiem ustalenia organów podatkowych z których wynika, że opisane transakcje, dokonywane w łańcuchu dostaw, wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego, a podmioty w nich uczestniczące działały w celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast oceny zgromadzonego materiału dowodu w odniesieniu do kwestii, czy skarżący zachował należytą staranność. Przede wszystkim Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym sposób weryfikacji kontrahenta, na który powołuje się skarżący nie mógł stanowić o dochowaniu należytej staranności w relacjach z kontrahentem. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał na okoliczności, które w jego ocenie wykluczają zachowanie należytej staranności. W szczególności zarzucił, że atrakcyjna cena (lecz pozostająca nadal na poziomie rynkowym) była okolicznością, która powinna była wzbudzić podejrzenia skarżącego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ceny oleju napędowego oferowanego przez kontrahenta nie były oderwane od realiów rynku. Natomiast wskazywana przez organ okoliczność, że te ceny były atrakcyjne nie może dowodzić, że transakcje były wątpliwe czy nierzetelne. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że niższa cena mogła wynikać z wielu powodów, m.in. z faktu, że uzgodniono, że skarżący zwiększy ilość nabywanego paliwa, czy też z faktu, że zapłata za towar nastąpi w momencie jego dostarczenia, a więc bez stosowania odroczonego terminu płatności. Dodać należy, że na odroczony termin płatności co do zasady może pozwolić sobie duży dystrybutor, a nie podmiot będący pośrednikiem (a właśnie pośrednikiem była T. Sp. z o.o.). Nie można również pominąć stanowiska skarżącego, który argumentował, że wpływ na cenę miała okoliczność, że przedmiotowy olej napędowy pochodził z rafinerii [...], gdzie co do zasady ceny paliw są niższe (na co wpływ ma wiele czynników). Dodatkowo skarżący argumentował, że nie podejmował współpracy z podmiotami, które oferowały "podejrzanie" niską cenę za paliwo. 4.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że współpracę z kontrahentem podjęto bez dość oczywistej analizy podstawowego dokumentu jakim jest wydruk z KRS. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że T. w KRS nie miała wskazanej działalności w przedmiocie obrotu paliwami. Pełnomocnik organu podkreślił, że samo posiadanie określonych dokumentów bez ich analizy nie stanowi o zachowaniu należytej staranności. Zarzucono również, że skarżący nie przeanalizował historii gospodarczej kontrahenta i nie kierował się żadnymi referencjami przy nawiązaniu współpracy z tym podmiotem. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie podważa jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podkreślił argumenty skarżącego wskazujące, że okoliczności zawarcia transakcji nie odbiegały od innych podobnych transakcji. Wskazano m.in. na zawarcie pisemnej umowy, co zostało poprzedzone spotkaniem w biurze skarżącego (T. K. i M. R.), podczas, którego ustalone zostały szczegółowe warunki przyszłych transakcji, takie jak ostateczna wysokość rabatu czy wymagana dokumentacja do każdej odbieranej cysterny, posiadane dokumenty potwierdzające posiadanie przez T. Sp. z o.o. koncesji, analizy wpisów w KRS, zgromadzone zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenie nadania NIP i REGON, świadectw jakości otrzymanego paliwa, kontrolowanie rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku VAT. Nie bez znaczenia jest również wskazana okoliczność kontrolowania kontrahenta w trakcie współpracy. Sprawdzono m.in. kontrahenta w systemie VIES, sprawdzono koncesję na obrót paliwami, rozliczanie się z podatków. Ponadto płatności za paliwo dokonywano przelewem, sprawdzono jego jakość oraz uiszczenie opłat paliwowych i akcyzowych. W tym względzie trafna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że trudno wskazać jakie jeszcze dokumenty i działania winien zgromadzić i podjąć skarżący, aby – zdaniem organów – stanowiło to o dochowaniu przez niego należytej staranności w relacjach z T. Sp. z o.o. 4.4. Trudno również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że okolicznością, która powinna być przyczynkiem do nienawiązania współpracy z T. był krótki okres funkcjonowania tego podmiotu na rynku. W tym względzie przypomnieć należy istotną okoliczność na którą zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, że reprezentujący kontrahenta – T. K. był wcześniej przedstawicielem handlowym w firmie, która sprzedawała olej napędowy. Zajmował się tam pozyskiwaniem klientów. Miał więc rozeznanie w branży paliwowej. Nie mógł więc uchodzić za osobę niekompetentną w tej dziedzinie. Ponadto, jak zeznał T. K. wypożyczał on samochody, aby dobrze zaprezentować się przed klientami. 4.5. Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że kontrahent skarżącego nie spełniał obowiązku utrzymywania zapasów paliw przez producentów i handlowców zgodnie z ustawą o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, co świadczy o tym, że nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zaplecza technicznego trafnie zauważył, że T. jako pośrednik nie musiała takim zapleczem dysponować. Z kolei sam skarżący, który dysponował własnymi cysternami, mógł być zaineresowany współpracą z takim podmiotem. Jako okoliczność, która miała istotne znaczenia dla podjęcia współpracy wskazywano właśnie, że cysterny skarżącego wracały puste po dostarczeniu paliwa lotniczego do [...]. Tym samym korzystne dla skarżącego było odbierane paliwa własnym transportem z baz paliwowych w drodze powrotnej z [...]. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nieuprawnione jest również utożsamianie faktu posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego z koniecznością utrzymywania obowiązkowych zapasów na podstawie ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym. Zgodnie z tą ustawą takie zapasy mogą być bowiem utrzymywane także na zasadzie wynajmu odpowiednich zbiorników paliwowych od podmiotów trzecich - a zatem nie muszą się wiązać z posiadaniem jakiegokolwiek własnego zaplecza. 4.6. W skardze kasacyjnej wskazano również, że okoliczności zakupu paliwa od T. były odmienne od funkcjonujących przy obrocie z głównym dostawcą paliwa tj. P. S.A. T. stosowała wobec strony krótkie terminy płatności, ponadto jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji w transakcjach z T. brak było zabezpieczenia finansowego transakcji, pomimo że w obrocie z głównym dostawcą P. wymagane były zabezpieczenie wierzytelności P. w formie weksla in blanco, ustanowienia hipoteki, zastawu, gwarancji bankowej, czy poręczenia, ponadto odmiennie przy zakupach paliwa z P. S.A. koszty jego transportu ponosiła firma skarżącego. W odniesieniu do takich argumentów uznać należy, że nieproporcjonalne jest porównywanie warunków współpracy oferowanych przez największą w Polsce (i jedną z największych w Europie) firmę z branży paliwowej, z dużo mniejszymi podmiotami, będącymi pośrednikami (takimi jak kontrahent). Jak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie można zakładać, że każdy podmiot w branży paliwowej oferujący warunki współpracy odmienne niż P. S.A. (przykładowo bez ustanawiania weksli, hipotek lub innych form zabezpieczeń) jest podmiotem "nierzetelnym", a transakcje z nim pozostają transakcjami "podwyższonego ryzyka". 4.7. W skardze kasacyjnej argumentowano również, że podatnik pomimo, wiedzy na temat lokalizacji [...] i [...] dostawców oraz posiadając w swojej dokumentacji dane kontaktowe do co najmniej części z ww. dostawców, nie usiłował nawiązać współpracy gospodarczej z kontaktem źródłowym. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że strona jako doświadczony przedsiębiorca w branży powinna dążyć do skrócenia łańcucha dostaw, a brak działań w tym kierunku nakazuje zakładać, że strona wiedziała, że dokonując bezpośrednio nabycia od [...] i [...] dostawców nie jest w stanie osiągnąć takiej ceny jaką oferowała T. sp. z o.o. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej pomija, wskazaną już przez Sąd pierwszej instancji, istotną okoliczność, że wiedzę o tych podmiotach skarżący uzyskał po zawarciu umów o współpracę z tym kontrahentem. Ponadto skarżący wskazał racjonalne powody, które powodowały, że nie było możliwe, aby bez udziału pośrednika mógł nabyć to paliwo m.in. w rafineriach [...]. Wskazał m.in. na brak możliwości nawiązania współpracy, z uwagi na brak odpowiedniej siły nabywczej tj. skarżący nie był w stanie zmawiać takiej ilości paliwa, które czyniłyby go potencjalnym partnerem handlowym dla tych rafinerii. Dlatego poszukiwał dostawców na rynku krajowym, w tym właśnie u pośredników, którzy zakupując większe ilości paliwa (dla wielu różnych podmiotów) posiadali siłę nabywczą pozwalającą na współpracę z tymi rafineriami. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że argumentacja organu, powtórzona w skardze kasacyjnej pomija funkcjonowanie na rynku, w tym na rynku paliwowym szeregu pośredników, w tym nieposiadających infrastruktury, którzy mimo braku takiej infrastruktury otrzymywali koncesje na obrót paliwami i taką działalność rzetelnie prowadzili. Argumentacja ta pomija również fakt, że współpraca niektórych podatników z polskimi koncernami paliwowymi jest niemożliwa ze względu na wysoką cenę oferowanego przez nich paliwa. Tym samym podatnicy ci szukają możliwości nabycia tańszego paliwa zza wschodniej granicy, które mimo nabycia ich poprzez pośredników, nadal pozostaje w atrakcyjnej cenie. 5. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. 5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Izabela Najda Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś