I FSK 1085/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1313/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z/s w X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu niezwróconej w terminie nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi C. S.A. z siedzibą w X. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu niezwróconej w terminie nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 11 grudnia 2020 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. W dniu 24 października 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7D za III kwartał 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 11.511.416,00 zł. (Ustawowy termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 29 grudnia 2014 r.) W dniu 17 grudnia 2014 r. w Spółce została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT m.in. za III kwartał 2014 r. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Na ww. postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia. Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 23 lutego 2015 r. - podpisaniem protokołu kontroli. Po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik US w dniu 27 lutego 2015 r. dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2014 r. w kwocie 4.695.473,00 zł. 2.2. Spółka złożyła w dniu 5 marca 2015 r. korektę deklaracji VAT-7D za III kwartał 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 10.208.217,00 zł. (Ustawowy termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 11 maja 2015 r.) W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, w toku której ujawniono nieprawidłowości, Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014 r. Następnie Naczelnik US w dniu 4 maja 2015 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Na ww. postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu 24 lipca 2015 r. decyzji określającej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2014 r. w wysokości 4.695.472 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS wydał w dniu 30 października 2015 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/15 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. 2.3. Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r., uchylił w całości decyzję z dnia 24 lipca 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe. W związku z ww. decyzją Naczelnik US w dniu 13 lipca 2020 r. dokonał zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.512.745 zł. wraz z odsetkami w kwocie 1.141.818 zł odpowiadającymi wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (50%) od upływu terminu zwrotu, tj.: od dnia 11 maja 2015 r. do dnia dokonania zwrotu, tj.: do dnia 13 lipca 2020 r. 2.4. Pismem z dnia 14 października 2020 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US o zwrot pełnej kwoty odsetek z zastosowaniem stawki określonej w art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu niedokonania w dniu 13 lipca 2020 r. pełnego zwrotu. W opinii Spółki, obniżone odsetki należą się, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Jednakże w zaistniałym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż postępowanie organów podatkowych w powyższej sprawie nie doprowadziło do wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadność wnioskowanego przez Spółkę zwrotu potwierdził dopiero wyrok WSA w Warszawie. Z tego względu nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT), gdyż weryfikacja rozliczenia Spółki nie została ostatecznie dokonana w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, lecz w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego. 2.5. Naczelnik US decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r., odmówił Spółce wypłaty oprocentowania we wnioskowanej wysokości 1.141.818,00 zł z tytułu niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r., liczonego według podstawowej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56 § 1 O.p. oraz wypłaty oprocentowania z tytułu niedokonania w dniu 13 lipca 2020 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r. w pełnej wysokości. Z kolei wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Naczelnik US prawidłowo dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku. Spółka nie wniosła zażalenia i postanowienia te stały się ostateczne. Z kolei zwrot podatku stał się zasadny dopiero z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora IAS, którą uchylona została w całości decyzja organu pierwszej instancji z dnia 24 lipca 2015 r. i umorzone zostało postępowanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie miał w sprawie zastosowania, gdyż sam fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności wnioskowanego zwrotu VAT, a w konsekwencji skuteczne przedłużenie ustawowego terminu do zwrotu, wyłącza możliwość wypłaty oprocentowania w wysokości przewidzianej w art. 78 § 1 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor IAS przywołał pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1188/19. 2.6. W skardze Spółka zaskarżonej decyzji z dnia 30 marca 2021 r. zarzuciła naruszenie przepisów, tj. art. 87 ust. 2 in fine, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 56 § 1 i art. 78a O.p. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję ją poprzedzającą, która była dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja ostateczna. 3.2. Sąd stwierdził, że Naczelnik US w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził kwestię zasadności zwrotu podatku negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie trzecie. Tym sposobem zakończono dodatkowe procedury weryfikacyjne i zakończyło się przedłużenie terminu zwrotu podatku. Z kolei uchylenie decyzji negującej zasadność zwrotu podatku wyrokiem sądu nie powoduje samoaktualizacji się postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Spółce przysługuje więc pełne oprocentowanie zwrotu podatku na zasadzie określonej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Według Sądu skoro dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu zakończyła się to nie można potem uznać, że to zakończenie było jedynie warunkowe, nastąpiło faktyczne zawieszenie, wstrzymanie podatkowych procedur weryfikacyjnych, podjęte dalej po prawomocnym wyroku sądu. Nie można uznać, że uchylenie przez sąd decyzji wymiarowych odnosi skutek w postaci swoistej samoaktualizacji się postanowienia z dnia 4 maja 2015 r. przedłużającego termin zwrotu podatku. 3.3. W konsekwencji - w opinii Sądu - z uwagi na dokonanie przez organ zwrotu podatku po zakończonej decyzją Naczelnika US z dnia 24 lipca 2015 r. z błędnie negatywnym rozstrzygnięciem, dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Od niezwróconego w terminie zwrotu podatku, za cały okres, od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, Spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 56 § 1 O.p., tj. w wysokości 8%. Zaleceniem co do dalszego postępowania jest ponowne rozliczenie i zwrot oprocentowania wedle stawki odsetek za zwłokę w sposób uwzględniający pełny zwrot i pełne oprocentowanie zwrotu podatku, a więc z uwzględnieniem reguły wynikającej z art. 78a O.p. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 w związku z art. 56 § 1 O.p. z uwagi na błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT oraz brak zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z uwagi na uznanie przez Sąd, że Spółce przysługiwało pełne oprocentowanie zwrotu podatku na zasadzie określonej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem organ w ramach procedur dodatkowej weryfikacji przesądził kwestię zasadności zwrotu negatywnie, czym wykluczył stosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie trzecie, a uchylenie decyzji negującej zasadność zwrotu podatku nie spowodowało aktualizacji postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, a zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 78 § 1 i art. 78a O.p., w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu niezwróconej w terminie nadwyżki podatku VAT została wydana zgodnie z prawem. 5. Pismo procesowe Skarżącej W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2022 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Spółka nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Dyrektora IAS w tym przedmiocie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.2.1. Dyrektor IAS uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie ocenił, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, a zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Motywując swoje stanowisko Dyrektor IAS wywodzi, iż ten drugi przepis nie odnosi się do sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużył w związku z trwającą weryfikacją zasadności zwrotu. Oprocentowanie na zasadzie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stałoby się więc należne, gdyby organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy. Jednak w tej sprawie przeprowadzone czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu (z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora IAS, którą uchylona została w całości decyzja organu pierwszej instancji z dnia 24 lipca 2015 r. i umorzone zostało postępowanie podatkowe) i dlatego, według organu, rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT). 6.2.2. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez Dyrektora IAS zarzuty są bezzasadne. 6.2.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej (od dnia 1 marca 2017 r.) lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako podlegającą oprocentowaniu nadpłatę podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że obniżone odsetki należą się, jeżeli "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". Niewątpliwie dotyczy to sytuacji, gdy w wyniku czynności weryfikacyjnych organ podatkowy dojdzie do wniosku, że zwrot jest zasadny. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia organu, który postrzega zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT tylko od mającej miejsce weryfikacji rozliczeń podatnika. 6.2.4. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje możliwość dodatkowego zweryfikowania wykazanego przez podatnika zwrotu podatku w ramach wymienionych w nim procedur (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Nie jest więc możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza rzeczone procedury, a w szczególności aby rozciągało się na postępowanie sądowoadministracyjne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął - czego w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie podważa - że "[d]ata wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p. stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji". Wykazanie przez organ zasadności zwrotu (zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jest więc możliwe do zakończenia postępowania podatkowego decyzją organu pierwszej instancji. W realiach tej sprawy czynności weryfikacyjne organu nie potwierdziły zasadności zwrotu. Przypomnienia wymagało, że Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję z dnia 24 lipca 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe, w następstwie uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/15 decyzji Dyrektora IAS z dnia 30 października 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 24 lipca 2015 r. określającą m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2014 r. w wysokości 4.695.472 zł. Z kolei wydane wcześniej postanowienie Naczelnika US z dnia 4 maja 2015 r., pomimo ogólnej jego sentencji, tj. przedłużające termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji, nie mogło odnosić się do postępowań nietoczących się już stricte w przedmiocie sprawdzania zasadności zwrotu. Weryfikacja została zakończona decyzją wymiarową (kwestionującą wykazany w deklaracji przez podatnika podatek do zwrotu), a zainicjowane przez Stronę postępowanie odwoławcze i następnie postępowanie sądowe nie stanowiło kontynuacji postępowania weryfikacyjnego o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast z faktu, iż organ po prawomocnym wyroku sądowym uchylającym wcześniejszą decyzję obowiązany jest zakończyć postępowanie np. poprzez uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania, jak w rozpatrywanej sprawie, nie można wywieść - co słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że następuje reaktywacja weryfikacji zasadności zwrotu, raz już zakończonej przez organ z wynikiem negatywnym dla podatnika. W sprawie nie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, gdyż przeprowadzone przez organ podatkowy czynności nie wykazały zasadności zwrotu podatku, a ten został dokonany dopiero na skutek rozstrzygnięcia organu podjętego w warunkach związania wyrokiem zapadłym w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 6.2.5. Dyrektor IAS twierdzi, że przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż nie odnosi się on do sytuacji w której organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku. Jak już jednak wyjaśniono sama okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie decyduje o sposobie wyliczenia należnych odsetek. Sąd pierwszej instancji podał, czego nie kwestionuje Dyrektor IAS, że art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a te, zgodnie z zasadami wykładni prawa nie mogą być odczytywane rozszerzająco. Dlatego w przypadku braku podstaw do zastosowania w okolicznościach sprawy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT zasadnym było zastosowanie przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. 6.2.6. Zaprezentowane podejście wykładnicze uzasadnia również zasada równego traktowania podatników znajdujących się w analogicznych sytuacjach (jak w sprawie/z podatnikiem innego podatku, który żądał stwierdzenia nadpłaty podatku, czego organu mu odmawiały, a rację przyznał podatnikowi dopiero sąd administracyjny) oraz orzecznictwo TSUE (o tym, że: zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie, a w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika; jeżeli zwrot na rzecz podatnika nadwyżki VAT następuje po przekroczeniu rozsądnego terminu, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę). W obu tych obszarach, tj. zarówno co do zasady równego traktowania podatników i wspomnianego stanowiska TSUE z podaniem jego orzeczeń, szeroko wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej nie przedstawił przeciwnych motywów w tym zakresie. 6.2.7. W konsekwencji skoro w sprawie: - dodatkowa weryfikacja zwrotu podatku została zakończona stwierdzeniem przez organ niezasadności zwrotu podatku; - postanowienie Naczelnika US z dnia 4 maja 2015 r. przedłużające termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji nie obejmowało (bo prawnie nie mogło) postępowania odwoławczego, postępowania sądowoadministracyjnego, a następnie blisko czteroletniego okresu czasu, w którym postępowanie było zawieszone po uchyleniu decyzji Dyrektora IAS wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/15 - to trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że od niezwróconego w terminie zwrotu podatku, za cały okres, od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, Spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 56 § 1 O.p. (przy uwzględnieniu reguły z art. 78a O.p.) 6.3. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, natomiast pismo Skarżącej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nie zostało złożone w terminie przypisanym do wniesienia "odpowiedzi na skargę kasacyjną"). s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Adam Nita