I FSK 108/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 167/14 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez L. K. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 167/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące luty i od maja do grudnia 2008 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Po przeprowadzonym u Skarżącego postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) wydał decyzję w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące. Było to wynikiem nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez G. O. (prowadzącego firmę H.) oraz T.S. (prowadzącego firmę K.). Według dokonanych ustaleń, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). 2.2. Decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W kwestii faktur wystawionych przez pierwszy podmiot organ odwoławczy stwierdził, że: - wiarygodne były wyjaśnienia G. O. z dnia 10 lutego i 22 lutego 2011 r., włączone do prowadzonego postępowania podatkowego, z których wynikało, iż wystawiał on tzw. puste faktury i pobierał z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnego dokumentu; - o fikcyjnym charakterze faktur świadczyły też ostateczne decyzje Dyrektora UKS z dnia 25 czerwca 2012 r. wydane wobec G. O. w podatku VAT za 2008 r.; - wskazano w nich, że nie wykonywał on faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom, w tym Skarżącemu; - dowodem na to były nie tylko jego zeznania, w których przyznał się do wystawiania pustych faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczył i opodatkowywał usługi, które uwiarygadniał fakturami; - G. O. nie posiadał też możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania usług. W odniesieniu do faktur wystawionych przez T. S. organ podatkowy ocenił, że: - jego zeznania z dnia 15 maja 2013 r. i z 10 czerwca 2011 r. świadczyły, iż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów Strony organ odwoławczy stwierdził, że: - nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków G. O., J. M. i T. S. oraz w charakterze strony L.. K. nie naruszało art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzono wystarczająco innymi dowodami, między innymi wcześniej złożonymi wyjaśnieniami i zeznaniami wymienionych tu osób; - podjęto próbę przesłuchania L. K. oraz G. O., ale osoby te nie stawiły się na przesłuchanie; - konsekwentne unikanie przez Stronę udzielania wyjaśnień uniemożliwiło skonfrontowanie jej twierdzeń z wyjaśnieniami G. O. i J. M.; - w przypadku podatnika, który nabywa puste faktury, w ślad za którymi nie wykonano żadnych usług lub nie nabyto żadnych towarów, nie ma wątpliwości, że podatnik taki wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. przez: - niepodjęcie wszelkich środków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - pomijanie wniosków strony; - przywołanie jako dowodów decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie miały związku ze sprawą; - naruszenia zasady zaufania przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony; - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które zostało ograniczone do przytoczenia okoliczności przesądzających o naruszeniu przez nią przepisów prawa podatkowego z pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko dla niej korzystne. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazał w szczególności, że: - organy podatkowe dowiodły, iż G. O. i T. S. nie wykonali spornych prac i usług na rzecz Skarżącego; - pierwszy z nich sam wskazał, że otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonego procentu od wystawionej faktury i rzeczywiście nie wykonywał usług ujętych w fakturach, które wystawiał; - nie było potrzeby zbierania przez organy dodatkowego jeszcze materiału dowodowego; - brak bezpośredniego przesłuchania G. O. w przedmiotowym postępowaniu nie niweczył wartości dowodowej jego zeznań złożonych w innych postępowaniach; - rację miały organy podatkowe dając wiarę tym jego wyjaśnieniom, w których przyznając się do popełnienia czynu zabronionego przedstawił istotne okoliczności sprawy, a oceny takiej nie mógł zmienić fakt karalności tej osoby. Z kolei w odniesieniu do T. S. Sąd zwrócił uwagę, że: - niepodważony był dowód w postaci jego zeznań z dnia 15 maja 2013 r., w których wprost podał, iż kwestionowane faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń; - wyjaśnił on przy tym okoliczności ich wystawienia oraz przyczyny, dla których zdecydował się na uczestniczenie w nielegalnym procederze wystawiania takich faktur; - okoliczności te potwierdzone były zeznaniami złożonymi przez wymienionego świadka w dniu 10 czerwca 2013 r. Według Sądu, wykazanie przez organy podatkowe, że wskazani kontrahenci wystawili nierzetelne faktury sprzedaży usług i towarów handlowych na rzecz Skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia pofdanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Dodał, że organy w sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji usług i prac wyszczególnionych na spornych fakturach, a jedynie, że robót tych nie wykonały bezpośrednio firmy wymienionych kontrahentów. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 u.p.t.u. ma skutek zastosowania omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: a) art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego; b) art. 180, art. 181 i art. 187 § 1-2 O.p. przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. 6.4. Wyjaśniając takie stanowisko podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą, którą musi wypełnić Skarżący. W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby ustaleń co do rzekomych usług wykonanych przez G. O. dokonano z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji zebrał i dopuścił dowody, w tym materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wynikało z nich, że prowadzona przez tę osobę działalność miała charakter fikcyjny. W zaskarżonej decyzji wskazano, odwołując się do wydanych w stosunku do G. O. decyzji Dyrektora UKS (por. szerzej str. 5 zaskarżonej decyzji), że przyznał się on do wystawiania pustych faktur. Nie było przy tym jakiejkolwiek dokumentacji, świadczącej o rzekomo wykonanych przez niego usługach. Co więcej, G. O. nie dysponował możliwościami techniczno-organizacyjnymi do ich wykonania (nie posiadał bazy transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). Skorzystanie przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Powołany tam art. 181 O.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. W konsekwencji prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynikało wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Właściwie Sąd pierwszej instancji ocenił, akceptując pogląd organu, że nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania G. O. Był on wielokrotnie przesłuchiwany w innych postępowaniach, a protokoły z tych czynności włączono w poczet materiału dowodowego tej sprawy. Z jego zeznań wynikało wyraźnie, że nie mógł on wykonać usług na rzecz Strony. Wyartykułowana przez Skarżącego potrzeba kolejnego słuchania te samej osoby na te same okoliczności, powinna być w sposób przekonujący uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, aby kolejne, tym razem bezpośrednie przesłuchanie w postępowaniu podatkowym G. O. mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Nie miał racji Skarżący, że protokoły z przesłuchania G. O. (za wyjątkiem protokołu z dnia 10 lutego 2011 r.) przez to, że nie dotyczyły okresu rozliczeniowego objętego decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, nie mogły stanowić dowodu. Nawet jeśli danego dowodu nie przeprowadzono w postępowaniu dotyczącym tego samego okresu rozliczeniowego, to i tak mógł on być wykorzystany i podlegać swobodnej ocenie dowodów. Jak już wyjaśniono, art. 181 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody z przesłuchań G. O. miały ścisły związek z niniejszą sprawą i bezwątpienia wiele w sprawie wyjaśniły. Z całokształtu treści zeznań tej osoby wynikało, że jej działalność miała w istocie charakter fikcyjny. Potwierdzał to chociażby protokół przesłuchania z dnia 5 września 2011 r. i 9 listopada 2011 r. W ich świetle G. O. na rzecz firm, które przedstawił mu J. M. (czyli też firmy Skarżącego), nic nie robił; w latach 2006-2010 nie prowadził żadnych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych maszyn ani urządzeń. Trudno zatem było podzielić opinię Skarżącego co do braku związku zeznań G. O. (za wyjątkiem tych z dnia 10 lutego 2011 r.) z niniejszą sprawą. Kontrahent Strony jednoznacznie twierdził, że nie prowadził faktycznej działalności, a zajmował się tylko wystawianiem pustych faktur na rzecz innych firm. Wobec tego nie można było uznać, aby w relacji ze Skarżącym było inaczej, tym bardziej, że żaden dowód na taką przeciwną tezę nie wskazywał. Znamienne było również, co odnotowano w zaskarżonej decyzji, że pełnomocnik Strony mając pełną wiedzę co do treści zeznań złożonych przez rzekomego kontrahenta Skarżącego, po za kolejnymi wnioskami o przeprowadzenie przesłuchań, nie przedstawił innych dowodów w sprawie (por. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Budzi zatem uzasadnione zdziwienie, że Strona nie zgadzając się z poczynionymi ustaleniami nie oferuje dowodów mogących potwierdzić wykonanie zakwestionowanych usług. Z art.187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, w myśl której, organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący miał w postępowaniu zagwarantowane realną możliwość aktywnego działania, zaś posiadając wiedzę o wykonaniu rzekomych usług, powinien to uczynić, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jego korzyść. Powyższa uwaga odnosiła się również do drugiego kontrahenta Skarżącego, tj. T. S. Materiał dowodowy w tym przypadku także wskazywał, że nie wykonał on na rzecz Strony usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. T. S. zeznał, że wystawione faktury były fikcyjne (zeznania z dnia 15 maja 2013 r. oraz 10 czerwca 2013 r.). Skarżący uważając przeciwnie powinien zaoferować dowód na wykazanie swoich racji. Zwłaszcza, że organ prowadzący postępowanie nie dotarł do dowodów zbieżnych z jego oczekiwaniami, a poczynione ustalenia też takie nie były. Autor skargi kasacyjnej zaprzecza zeznaniom tej osoby, nie wykazując jednak dlaczego były one niewiarygodne. Tak ogólnikowe twierdzenie nie mogło samo w sobie podważyć dokonanych w tym zakresie ustaleń. Okoliczność braku decyzji wobec T. S., wbrew twierdzeniu Skarżącego, niczego nie zmieniała. Jest to bowiem kwestia relacji między tą osobą a organem podatkowym, zaś w niniejszej sprawie ocenie podlegały jej zeznania, na co też zezwalał art. 181 O.p. 6.6. W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, jak mylnie sugerował Skarżący, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Kontrolę Sądu pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Skarga kasacyjna tej zasadniczej oceny nie zdołała podważyć. Tym samym jej zarzuty (zob. 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia) nie mogły zostać uwzględnione. 6.7. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony. Miarodajny był on zatem dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Skoro zatem przyjęto, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to uznać też należało, że nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Usług opisanych na spornych fakturach, wystawionych przez G. O. oraz przez T. S., faktycznie nie wykonały te osoby. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych). Nie było przy tym potrzeby ustalanioa, czy uwidocznione na nich usługi zrealizowały inne podmioty. Okoliczność ta pozostawała bez wpływu na brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących zaistniałych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W podatku VAT przewidziano zasadę, że brak zgodności faktury z rzeczywistością, czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym, wyłącza prawo do odliczenia. Jedynym wyjątkiem prawnie dopuszczalnym, na zachowanie takiego prawa, jest ustalenie, że podatnik działał z należytą starannością. Skarga kasacyjna nie dostarczyła jednak w kwestii należytej staranności Skarżącego żadnych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaś z urzędu skontrolować, czy Sąd pierwszej instancji dokonał wypowiedzi w tym zakresie i czy ewentualna ocena była prawidłowa. Podjęciu takich działań sprzeciwiał się art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. pkt 6.4. tego uzasadnienia). 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł jako koszt zastępstwa procesowego.