I FSK 64/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1371/13 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1371/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – oddalił skargę C. M. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad i grudzień 2005 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z 29 grudnia 2010 r., działając w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), zakwestionował skarżącemu podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. K. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "E." (dalej w skrócie "E."). Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez tę firmę stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Decyzją z 24 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia: – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 r. w wysokości 3.225 zł, – zobowiązania za listopad 2005 r. w wysokości 22.088 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten wskazał, że w odniesieniu do października i listopada 2005 r. nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia, a zatem termin ten upłynął 31 grudnia 2010 r., co spowodowało konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 grudnia 2010 r. w części dotyczącej października i listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzenia postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Jednocześnie wyjaśnił, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania w VAT za grudzień 2005 r., bowiem zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu, a były przy tym podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w tym okresie przez "E.". 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2013 r. Odwołując się do ustaleń poczynionych w sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że paliwo dostarczał inny, dotychczas nieustalony podmiot, a nie wystawca spornych faktur – firma E. Jedyny dostawca paliwa dla E. w rzeczywistości żadnego paliwa tej firmie nie dostarczał. Sąd ten stwierdził, że skarżący nie zachował należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym zakresie, jak zaznaczył Sąd, zostało stwierdzone, że wydatki jakie skarżący poniósł w miesiącach październik - grudzień 2005 r. na zakup paliwa od E. wyniosły łącznie 287.000 zł. Płatności za paliwo zawsze były dokonywane gotówką do rąk M. K. Skarżący nie dysponował żadnymi pokwitowaniami. W ocenie Sądu, okoliczności te oraz notoryjność oszustw w obrocie paliwami powinny skłonić podatnika bądź do podjęcia działań sprawdzających, bądź zerwania współpracy. Zdaniem Sądu, o ile rzeczywiście sprawdzenie we właściwym Urzędzie Skarbowym statusu podatnika w przypadku E. mogło być zawodne, gdyż firma ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, o tyle sprawdzenie, czy prowadzi działalność pod wskazanym na fakturach adresem i posiada jakąkolwiek bazę oraz środki techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności, wreszcie, czy posiada koncesję na obrót paliwami pozwalałoby skarżącemu właściwie ocenić rzetelność kontrahenta i w efekcie uniknąć konsekwencji podatkowych. Skoro więc okoliczności towarzyszące transakcjom, dla profesjonalnego przedsiębiorcy jakim jest skarżący winny wywołać jego wątpliwości, co do rzetelności transakcji, to niepodjęcie przez niego działań sprawdzających pozwala na pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. 4. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez E. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela firmy E., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 O.p. i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych; 2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od E., bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury E.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z dokonaniem niewłaściwej oceny zaistniałego stanu faktycznego oraz uznanie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała podstawę do przyjęcia, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury E.; 4) art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 120, 122 , art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na niewskazaniu w uzasadnianiu przepisu nakładającego obowiązek weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem zakupu oraz kryteriów tej weryfikacji jej zakresu jak również niewskazaniu podstaw prawnych obligujących skarżącego do zachowania szczególnej staranności lub staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju przy dokonywaniu transakcji zakupu paliwa. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 6.2. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. 6.3. W sprawie tej dokonano wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE, prawidłowo uznając, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach tej sprawy konieczne jest badanie, czy skarżący mógł co najmniej przewidywać, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Dokonano też oceny działań skarżącego w tym zakresie. Zarzut błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów jest więc chybiony. 7.1. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania oceny dokonanej w tej sprawie co do tego, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, mimo bowiem wskazania w ramach tych zarzutów na przepisy odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej skarżący w skardze kasacyjnej nie podaje jakie dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone, ani jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione. Kwestionując ocenę w zakresie tzw. dobrej wiary skarżący podnosi, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mające świadczyć o braku po stronie skarżącego dobrej wiary w żaden sposób nie dowodzą, by skarżący posiadał świadomość, że działalność M. K. może wiązać się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Twierdzi też, że nie miał obowiązku dokonywania jakichkolwiek czynności sprawdzających kontrahenta przed zrealizowaniem dostawy, czy też poszczególnych dostaw. 7.2. Skarżący nie zauważa jednak przy tym, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. 7.3. Biorąc pod uwagę to, że skarżący nie kupował paliwa od producenta, ani na stacji benzynowej, a mimo to nie interesował się skąd paliwo pochodzi i czy wystawca zakwestionowanych faktur posiada koncesję na obrót paliwem, dokonywał zakupu przez dłuższy czas i na znaczne kwoty, ze względu na niższą cenę, płacąc wyłącznie gotówką i nie żądając przy tym pokwitowań to już tylko te okoliczności, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, wskazują na to, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena w tym zakresie dokonana w tej sprawie jest logiczna, przekonująca, mieści się więc w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Powoływanie się w tych okolicznościach na brak przepisów nakładających obowiązek sprawdzania kontrahenta pozytywnego skutku odnieść nie może. Za nietrafne należy więc uznać zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.