I FSK 1956/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 107/19 w sprawie ze skargi B. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.208.2018.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 107/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki "B." S. M. M. Spółka Jawna w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 82.269 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 14 stycznia 2013 r. spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2012 r. do 31.12.2012 r. ustalono, że spółka: - prawidłowo deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi, - prawidłowo stosowała stawkę podatku VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży usług, - prawidłowo ustaliła miejsce świadczenia usług dla usług wykonywanych na terytorium Belgii zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, - w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. nie wykazała dostawy usług udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 17.12.2012 r. na kwotę 8.714,26 zł - usługi niepodlegające opodatkowaniu, mimo powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego (usługa wykonana i zapłacona w grudniu). Jako powód nieujęcia ww. faktury w deklaracji VAT-7 spółka wskazała błąd systemu komputerowego biura rachunkowego. Z kolei w zakresie podatku VAT naliczonego ustalono, że spółka: - nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, wystawione przez: R. Sp. z o.o. (faktury VAT nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 26.11.2012 r., nr [...] z dnia 27.11.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto 83.062,50 zł, podatek VAT w wysokości 19.104,38 zł), G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (faktury VAT nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 15.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r. na łączną kwotę: wartość netto 210.911,20 zł, podatek VAT w wysokości 48.509,18 zł), co wypełnia dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, - w pozostałym zakresie spółka prawidłowo stosowała przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie, organ I instancji w swojej decyzji zweryfikował wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę 8.714,00 zł niewykazaną przez spółkę na skutek błędu systemu komputerowego biura rachunkowego, co zwiększyło podstawę opodatkowania, ale nie wpłynęło na wysokość podatku należnego. Z kolei wykazaną wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych pomniejszono o kwotę 293.974,00 zł, zaś podatek naliczony VAT z tytułu tego nabycia pomniejszono o kwotę 67.614,00 zł. Powodem takiej decyzji było zakwestionowanie nabycia towarów udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, gdyż w ocenie organu nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś spółka nie dochowała należytej staranności i nie wykazała należytej dbałości o własne interesy przy weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. 1.3. Decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzję. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1. obrazę przepisów procedury, a to art. 191 O.p. poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i w wyniku tego przyjęcie, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, tj. R .Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, co spowodowało odliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych; 2. obrazę przepisów procedury, a to art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 181 i 187 O.p. zawierających zasadę prawdy obiektywnej, nakazującą przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę nakazującą poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie protokołów kontroli skarbowej prowadzonej w spółce; 3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.3. W ocenie sądu, z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nie zachowała dobrej wiary w wyborze kontrahentów. R. Sp. z o.o. została założona na nazwisko R. W., który nie dysponował ani środkami finansowymi na objęcie udziałów tej spółki, ani nie miał wiedzy na temat działalności tej spółki. Jak wynika z akt sprawy, nawiązanie współpracy pomiędzy skarżącą spółką a spółką R. nastąpiło pomimo tego, że spółka nie miała żadnej wiedzy o siedzibie swojego kontrahenta, osobach ją reprezentujących, istnieniu sklepu, hurtowni, czy magazynu. Przedmiotowa spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza logistyczno-transportowego. Strona skarżąca nie dokonała prawidłowej weryfikacji wiarygodności osoby, która zaproponowała jej współpracę polegającą na dostawie stali konstrukcyjnej, gdyż ww. spółka jako nie dysponująca żadnym zapleczem nie stwarzała nawet pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast chodzi dochowanie przez stronę skarżącą dobrej wiary w zakresie transakcji z G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, to trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż G. Spółka z o.o., jak i spółka G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa powstały na podstawie umów odpowiednio z dnia 07.12.2009 r. (wpis do KRS 27.01.2010 r.) oraz 01.02.2010 r. (wpis do KRS 17.02.2010 r.). Oznacza to, że twierdzenie spółki, iż wiarygodność kontrahenta zapewniała istniejąca współpraca z firmą G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa od 2007 r. jest nieuprawnione. Z akt sprawy wynika, że dokumenty WZ pochodziły z innej firmy P. Sp. z o.o., co jednak nie skłoniło skarżącej spółki do weryfikacji, kto jest rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, ujawnienie swojego dostawcy nie jest bowiem normalną sytuacją gospodarczą. Przez to bowiem spółka mogła pominąć G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z tych transakcji, a nabywać towar od P. Sp. z o.o. Poza tym na spornych fakturach pochodzących od G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (tj. faktury VAT od nr [...] do [...]) nie można stwierdzić podpisu G. C., jest to nieczytelna parafa. Z kolei na fakturach VAT o nr od [...] do [...] data wystawienia faktury (czyli już po otrzymaniu towaru i dostarczeniu go na budowę) była wcześniejsza niż data wydania zewnętrznego towaru. Jak słusznie zauważył organ II instancji, skoro towar był bezpośrednio kierowany z P. Sp. z o.o. z przeznaczeniem na "inwestycję firmy B., dostawa pod wskazane miejsce przez B.", a S. M. odbierał towar na terenie budowy sprawdzając, czy ilość jest zgodna z WZ, po czym ją podpisywał, to dokumenty WZ powinny mieć datę wcześniejszą od daty wystawienia faktury, co nie ma miejsca w stanie faktycznym sprawy. Poza tym na dokumentach Wz wystawionych przez P. Sp. z o.o. jako nazwę spółki zapisano: "B" S. M.. Na ww. fakturach jako odbiorca figuruje nazwa: ""B." M. M., S.M., Sp. Jawna, K.", tymczasem w rejestrze KRS jako firma, pod którą Spółka działa figuruje "B." M.S. M., Sp. Jawna, K.". Powyższe nieprawidłowości skarżąca spółka, jako podmiot działający na rynku od 25 lat, powinna była zauważyć. Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącej spółki stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. 3.4. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówiły skarżącej spółce prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur. 3.5. Za niezasadne należy również uznać podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania - organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła wniosków dowodowych, które stanowiłyby przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: Obrazę art. 151 P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz jego nieprawidłową, sprzeczną z rzeczywistym stanem faktycznym oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceną, nieuwzględniającą specyfiki profilu działalności skarżącego, dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i w wyniku tego przyjęcie, że spółka B. M.S. M. Spółka Jawna nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta tj. R. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, co spowodowało odliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych; Obrazę art. 151 P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 180, 181 i 187 i 188 oraz 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nakazującej przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady nakazującej poszukiwanie prawdy materialnej - w wyniku naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez pominięcie protokołów kontroli skarbowej prowadzonej w B. M.S. M. Spółka Jawna, które nie wykazały nieprawidłowości pozwalających na ustalenie, że istnieją podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - a w wyniku tego potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy i nakierowany na potwierdzenie przyjętej hipotezy w postaci złej wiary podatnika; 2) Na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: Obrazę art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów od organu, a także zrzekł się rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów od podatnika, a także o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne ze względu na wady konstrukcyjne rozpatrywanej skargi kasacyjnej. 5.3. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności podlega ta ostatnia grupa zarzutów. 5.4. Przechodząc w tym miejscu do zbadania zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kasator wskazał szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem zostały naruszone przez organy podatkowe, co znalazło akceptację Sądu I instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że na obecnym etapie postępowania spór koncentruje się wyłącznie na tym, czy WSA prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, zwłaszcza przy wyborze kontrahentów. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, aby skarżąca podważała ustalenia faktyczne organów podatkowych odnośnie do rzetelności spornych faktur. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut ten wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, spośród wszystkich wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 (bez wskazania jednostki redakcyjnej niższego rzędu), art. 188, art. 191 – tak naprawdę jakkolwiek uzasadnione zostało jedynie twierdzenie o niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego "w wyniku pominięcia przez organ protokołów kontroli podatkowych, obejmujących dotychczasową współpracę skarżącego z firmami rodziny C.", a z których nie wynikały nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenia tego nie podziela, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem wszelkich reguł procedury. Organy podatkowe (wbrew zarzutom spółki) zgromadziły pełny, obszerny oraz wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Nie można też nie zauważyć, że w sprawie organy dowodziły, że całym procederem (w zakresie transakcji z G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa) zarządzała właśnie rodzina C., a to poprzez zakładanie podmiotów gospodarczych w celach dokonywania fikcyjnych transakcji poprzez osoby będące "słupami" w celu wyłudzania podatku VAT. Reszta skargi kasacyjnej ma charakter dość luźnej polemiki z ustaleniami organów podatkowych i nie daje podstaw do uwzględnienia (a de facto nawet merytorycznego rozpatrzenia) podniesionych zarzutów. 5.5. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy podnieść, że także i one konsekwentnie podnoszone były przez skarżącą spółkę na wcześniejszych etapach postępowania. Strona niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego łączy bezpośrednio i wyłącznie z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Biorąc jednak pod uwagę zaakceptowaną przez Sąd I instancji prawidłowość i kompletność ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz prawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie były dokonane pomiędzy podmiotami na nich opisanymi, a skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów (które to okoliczności nie zostały skutecznie zakwestionowane przez kasatora), to należy uznać, że sformułowane przez zarzuty naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie mogą być skuteczne. 5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA