I FSK 1073/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawa z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.92.2020.12.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1032/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 lutego 2021 roku, w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie 146.775,00 zł. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 2.1. Przedmiotowemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.", poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w procesie weryfikacji decyzji, opisanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jak w szczególności fakt, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w Szczecinie przedstawił Stronie zarzuty karne związane z jej udziałem w transakcjach z podmiotami, których rzetelność kwestionowano także w uchylonej decyzji, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że "w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, "z uwzględnieniem przestanki uprawdopodobnienia jego winy" w popełnieniu czynu zabronionego, w sytuacji gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. przepisów, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego nie każdorazowo, lecz jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to prawdopodobieństwo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, a ponadto brak instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego należy oceniać w oderwaniu od przesłanki prawdopodobieństwa winy podatnika, ograniczając się do oceny czy postępowanie to wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku lakonicznego stwierdzenia, że: " ewentualne przedawnienie rozliczeń Skarżącej za miesiące grudzień 2013 r., luty i maj 2014 r. będzie miało wpływ na całokształt rozliczeń Skarżącej objętych skażoną decyzją", które to stwierdzenie z uwagi na brak poparcia jakąkolwiek argumentacją nie podlega kontroli instancyjnej oraz tworzy wytyczne, które z uwagi na brak precyzji nie będą mogły zostać wykonane przez organ podatkowy, podczas ponownego rozpatrywania sprawy. 2.2. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, poprzez: 1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karno-skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności: jak w szczególności fakt, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w Szczecinie przedstawił Skarżącej zarzuty karne związane z jej udziałem w transakcjach z podmiotami, których rzetelność kwestionowano także w uchylonej decyzji, bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karne - skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bez konieczności prowadzenia przez organ podatkowy dalszej weryfikacji przesłanek zastosowania tego przepisu. 2.3. Organ podatkowy wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. z pisma Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 14.03.2022 r., znak sprawy [...]. Ponadto DIAS wniósł on o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 3. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjna złożoną przez DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Organu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. z pisma Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 14.03.2022 r., znak sprawy [...], uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. 4.4. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego koncentrują się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze Organ podatkowy wywodzi w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie rozszerzył wynikający z art. 210 § 4 O.p. obowiązek organu, polegający na wykazaniu w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji, że wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło wyłącznie przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W ocenie DIAS zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez to, że nie wziął pod uwagę opisanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, które jego zdaniem wskazywały na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Organ podatkowy podniósł w szczególności, że uzasadnienie przedmiotowej decyzji w rzeczywistości zawierało taką argumentację, odnosząc się w szczególności do faktu polegającego na tym, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w Szczecinie przedstawił Skarżącej zarzuty karne związane z jej udziałem w transakcjach z podmiotami, których rzetelność kwestionowano także w uchylonej decyzji. Zdaniem DIAS wskazanie tego faktu w uzasadnieniu decyzji było w pełni wystarczające dla wykazania, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, gdyż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie w sprawie o sygnaturze [...] dotyczyło wszakże w sposób nie budzący wątpliwości transakcji związanych z obrotem produktów akcyzowych, w którym brały udział firmy P., U., U., U. oraz W. z czego zdaniem Organu podatkowego jednoznacznie wynikało, że postawione w tej sprawie zarzuty musiały być ściśle związane z dokonywaniem przez Skarżącą transakcji z tymi samymi firmami, których rzetelność stanowiła główny przedmiot sporu także w odniesieniu do uchylonej decyzji. Uzasadniając to stanowisko DIAS podnosi w skardze kasacyjnej, że transakcje Skarżącej z firmami, których rzetelność była weryfikowana w postępowaniu kamo skarbowym, jest wszakże kwestionowana także w innym, zaawansowanym postępowaniu karnym, co czyni niemożliwym stwierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie kamo-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż sam ten fakt wystarczająco uprawdopodabnia istnienie przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych, do wszczęcia takiego postępowania kamo skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja nie jest przekonująca. Na wstępie należy bowiem zauważyć, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21, w której przesądzona została kwestia tego, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w treści wspomnianej uchwały: "(a)naliza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W kontekście powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem podkreślić, że ani strona postępowania, ani też sąd administracyjny, realizujący kontrolę legalności postępowania nie mogą być pozbawione możliwości skontrolowania tego, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został w danej sprawie zastosowany z nadużyciem prawa. Jeden z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym stanowi bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w związku z tym kwestia przerwania biegu przedawnienia musi zostać zweryfikowany, gdyż przedawnienie potencjalnie może powodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, skutkując koniecznością umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej wcześniej uchwale I FPS 1/21, konieczne jest zatem zbadanie czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. Tym samym należy mieć na uwadze, że sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Zasadniczy element aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna, stanowi w sposób oczywisty jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno przy tym zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organy i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ podatkowy do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przytoczonej wcześniej uchwale I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a tym samym było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że przedstawiona przez DIAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja nie bierze pod uwagę zasadniczych konsekwencji wynikających ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i jako taka nie może zostać uwzględniona. Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie słusznie bowiem wskazał na to, że podstawową konsekwencją wynikającą z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pozostaje obowiązek Organu podatkowego dotyczący zamieszczenia w treści uzasadnienia argumentów przemawiających na rzecz tego, że w rzeczywistości wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło tylko przerwaniu terminu przedawnienia. Tymczasem uzasadnienie kontrolowanej decyzji DIAS jest w istocie rzeczy argumentacji takiej pozbawione, jak słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji. W szczególności samo przytoczenie faktu wszczęcia postępowania, czy też prowadzenia postępowań karnych, bez wykazania ich bezpośredniego wpływu na rozpatrywaną sprawę nie może zostać uznane za satysfakcjonujące. Druga zasadnicza kwestia sprowadza się do oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi "przypadek wątpliwy" w rozumieniu wcześniej wspomnianej uchwały I FPS 1/21, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "[w] przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wymienione w uzasadnieniu uchwały, a co za tym idzie Organ podatkowy miał obowiązek zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w treści uzasadnienia przedstawić argumenty na rzecz tezy o nieinstrumentalnym charakterze decyzji o wszczęciu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nasuwa wątpliwości co do okoliczności oraz powodów wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 30 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku (dalej: "NUS") wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r., przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt, że w dniu 13 czerwca 2019 r. nastąpiło doręczenie Stronie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Jednocześnie jak prawidłowo ustalił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p z dniem 13 czerwca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jednocześnie zauważyć należy, że decyzja z dnia 30 maja 2019 r. o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej nie obejmowała miesięcy: grudnia 2013 r., lutego i maja 2014 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 października 2019 r. NUS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, którego podejrzenie związane jest z niewykonaniem zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Pismem z 11 października 2019 r. doręczonym w dniu 18 października 2019 r. Skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś pismem z dnia 15 października 2019 r. doręczonym w dniu 20 października 2019 r. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a tym samym zawieszeniu terminu przedawnienia powiadomiony został także pełnomocnik Skarżącej. Okoliczności te, w szczególności wskazana wprost przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 1/21 bliskość upływu terminu przedawnienia, mogły nasunąć przypuszczenie, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania przez NUS do czego doszło dopiero 10 października 2019 r. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) A. Mudrecki A. Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA