I FSK 1029/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/21 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 59.375 (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp.k. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 22 grudnia 2020 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (od 1 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.), postanowieniem z 10 maja 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne w A. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), które zakończył wydaniem decyzji z 22 grudnia 2020 r., w której określił skarżącej zobowiązania podatkowe za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor stwierdził, iż organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych za okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do marca 2015 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT. O zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, poinformowano pełnomocnika 12 grudnia 2019 r. oraz spółkę 17 grudnia 2019 r. Dyrektor uznał, że z uwagi na to, iż zawiadomienie zostało skierowane do pełnomocnika i odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinność poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, została dopełniona, przed upływem terminu przedawnienia za okresy objęte zakresem skarżonej decyzji i w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Ponadto w ocenie organu odwoławczego okoliczności ujawnione w niniejszej sprawie wskazują jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego" ukierunkowanego wyłącznie na zapewnienie możliwości orzekania w sprawie podatkowej. Potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, że transakcje nabycia, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony był elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również spółka. Uzasadnione jego zdaniem było uznanie, iż spółka co najmniej nie dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 194 § 1, art. 121 § 1, art. 123 i 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art 122 i art 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że co do zasady, upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych następował z 31 grudnia 2019 r. (za okresy październik - listopad 2014 r.) oraz z 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu do grudnia 2014 r. oraz miesięcy: styczeń - marzec 2015 r.). Organ podatkowy upatruje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dokonał tego organ niewłaściwy. W związku z powyższym nie została również spełniona przesłanka materialnoprawna wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nakazał, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy zweryfikował, czy w sprawie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn nie wskazanych w skarżonej decyzji. W przeciwnym razie zajdzie konieczność umorzenia postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik spraw: 1. art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 13 § 1 pkt 1, art. 16 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422, dalej: "ustawa o KAS") przez uchylenie decyzji oraz poprzedzającej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych, dokonane na ręce pełnomocnika spółki pismem z 27 listopada 2019r. (doręczonym 12 grudnia 2019 r.) dokonał organ niewłaściwy w sprawie zobowiązań podatkowych spółki za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż nie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w oparciu o art.70c Ordynacji podatkowej co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, że w wszczęcie postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - organ podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy jak wynika z treści art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 pkt 1, art. 54 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS, Naczelnik był organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych spółki za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. i w tym zakresie był uprawniony do dokonania zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że zasadne jest uchylenie decyzji obu instancji ponieważ z treści uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wynika ustalenie właściwości organu, który dokonuje zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - organ podnosi, iż zakresem ww. uchwały jest ustalenie, iż: 1) zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz 2) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że z decyzji nie wynika jednoznaczne ustalenie, czy udział spółki w zakwestionowanych transakcjach był świadomy, czy też skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi w decyzji kontrahentami - organ podnosi, iż stwierdzenie wskazane przez Sąd, iż w ocenie organu spółka "co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami" nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniem wskazanym na stronie 85, iż spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stanowisko organu wskazuje na świadomy udział spółki w oszustwach typu karuzeli podatkowej i w tym też zakresie z podaniem przesłanek szczegółowo wskazanych na stronach 83-85 organ wskazał podstawę do stwierdzenia o świadomym uczestnictwie spółki w transakcjach typu "karuzela podatkowa". Określenie zawarte na stronie 85 decyzji pojawiło się po szczegółowym odniesieniu się do materiału dowodowego i w tym zakresie odnosiło się również do stanowiska spółki, o czym mowa na stronie 62, dotyczącego dochowania należytej staranności; II. prawa materialnego: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 13 § 1 pkt 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1, art. 54 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS, poprzez jego błędne niezastosowanie na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów wskazującej w ocenie Sądu, że Naczelnik nie był organem podatkowym właściwym do zawiadomienia spółki na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - organ podnosi, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1, art. 54 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS był organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych spółki za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. co powoduje, że organ ten był uprawniony do zawiadomienia spółki na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w formie śledztwa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego miała uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy w niniejszej sprawie spór związany był z pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT pochodzących od szeregu kontrahentów, w związku z czym w skardze spółka zarzucała organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji na pierwszy plan wysunięta została jednak kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie skarżąca spółka w skardze zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej upatrując ich naruszenia w braku "uchylenia zakwestionowanej decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania, w sytuacji w której doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki, co stanowiło zarazem o naruszeniu zasady zaufania do działania organów administracji publicznej i w efekcie nie mogło prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (str. 2 skargi). Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w pierwszej kolejności winien odnieść się do kwestii przedawnienia i w tym zakresie wskazał, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w P. sp.k. (poprzednia nazwa skarżącej) za okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do marca 2015 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 1 w zb. z 62 § 2 w zw. z art. 62 § 21 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.). O zawieszeniu biegu terminów zobowiązań podatkowych spółki na skutek wszczęcia dochodzenia, o którym wyżej mowa, poinformowano pismem z 27 listopada 2019 r., które pełnomocnikowi doręczono 12 grudnia 2019 r., a spółce 17 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że "z uwagi na to, że ww. zawiadomienie z 27 listopada 2019 r. zostało skierowane do pełnomocnika strony i odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinność poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, została w przedmiotowej sprawie dopełniona, przed upływem terminu przedawnienia za okresy objęte zakresem skarżonej decyzji i w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął" (str. 11 uzasadnienia wyroku). Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż oceniając kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe należy odwołać się do uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. WSA w Warszawie podkreślił, że prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowi warunek dla zaistnienia skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Z tego powodu, Sąd pierwszej instancji za kluczowe uznał ustalenie, czy naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem zawiadamiającym, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż wskazany powyżej kierunek badania sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie był objęty zarzutami skargi, gdyż spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, ani nie twierdziła, że prowadzący postępowanie podatkowe Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie był organem właściwym w rozumieniu tego przepisu. Nie negując faktu, iż z mocy art. 134 §1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji miał możliwość wyjścia poza formułowane w skardze zarzuty, stwierdzić należy, iż kierunek w jakim Sąd prowadził kontrolę był niewłaściwy, a jej wynik jest całkowicie błędny. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, są m.in. naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego. Następnie Sąd przywołał treść przepisów ustawy o KAS, określających zadania naczelnika urzędu skarbowego (art. 28) oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 1 pkt 2). Sąd zwrócił uwagę, że zadanie naczelnika urzędu celno-skarbowego nie obejmuje poboru podatków a w zakresie "ustalanie i określanie podatków" realizowane jest wyłącznie w ramach sformalizowanych procedur. Z tego powodu zdaniem Sądu pierwszej instancji użyty w art. 70c Ordynacji podatkowej zwrot "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" oznacza organ podatkowy właściwy miejscowo i rzeczowo w sprawie zobowiązania podatkowego konkretnego (zindywidualizowanego podatnika). Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej "organem zawiadamiającym jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego jako organ podatkowy właściwy w sprawie wykonania przez podatnika zobowiązania do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego" (str. 17 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest całkowicie błędna, co zasadnymi czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego. Aby wykazać oczywistą wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji wystarczy wskazać na wyrok NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15 (publ. CBOSA), w którym sformułowano pogląd, iż jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie objętej przytoczonym wyrokiem strona kwestionowała prawidłowość zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż czynności tej dokonał prowadzący postępowanie podatkowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie "właściwy naczelnik urzędu skarbowego" jak oczekiwałaby tego strona skarżąca (w wówczas obowiązującym stanie prawnym, tj. w 2013 r. nie było jeszcze organu podatkowego w postaci Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego). NSA podniósł, że w art. 3 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r.), określającym właściwość organu podatkowego w podatku od towarów i usług, mowa jest o "właściwym dla podatnika" organie podatkowym (naczelniku urzędu skarbowego), podczas gdy art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Ustawodawca zatem dokonuje rozróżnienia w tym zakresie, co - w sytuacji gdy toczy się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego - oznacza, że organem właściwym dla wykonania dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej jest ten organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania. Niezależnie od powyższej oceny NSA stwierdził, iż "nawet gdyby w rozpoznawanej sprawie Podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia". Podobny pogląd można odnaleźć w wyroku z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22 (publ. CBOSA), gdzie NSA stwierdził, iż "nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez inny organ, to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania". Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w świetle przywołanych poglądów orzecznictwa stanowisko Sądu pierwszej jest całkowicie błędne, a zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji obu instancji ze wskazanych przez Sąd powodów. Niezależnie od tej wadliwości zauważyć należy, iż w skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co wyraziło się w stwierdzeniu, że "organy naruszyły art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p." (str. 17 uzasadnienia wyroku), gdy tymczasem za podstawę wydanego rozstrzygnięcia Sąd przyjął art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. Brak wyjaśnienia jakie przepisy prawa procesowego Sąd uznał za naruszone stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nakazał, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy zweryfikował "czy w sprawie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn nie wskazanych w skarżonej decyzji. W przeciwnym razie zajdzie konieczność umorzenia postępowania". Z tego powodu Sąd uznał, iż "nie może na tym etapie dokonać rozstrzygnięć w kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego" (str. 18 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie jednak Sąd zauważył, że ustalenia organów, co do ewentualnego charakteru udziału skarżącej w oszustwie typu karuzelowego nie są jednoznaczne, w szczególności w zakresie oceny, czy udział skarżącej był świadomy, czy też skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w skardze kasacyjnej odniesiono się do tej pozornej niejednoznaczności stanowiska organu podatkowego wskazując, iż stwierdzenie, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności nie świadczy o braku konsekwencji organu, a "stanowiło jedynie wstęp przed omówieniem materiału dowodowego. Po dokonaniu analizy organ odwoławczy (strona 85-87) doszedł do wniosku, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa" (str. 8 skargi kasacyjnej). Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do stanowiska skarżącej spółki zaprezentowanego w piśmie procesowym z 11 listopada 2025 r. oraz na rozprawie 26 listopada 2025 r. Pełnomocnik spółki powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24 (publ. CBOSA) uznał bowiem, że stanowisko w niej zawarte potwierdza zasadność argumentacji przyjętej przez WSA w Warszawie w niniejszej sprawie. W uchwale tej stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę powołana uchwała nie tylko nie potwierdza zasadności argumentacji przyjętej przez WSA w Warszawie, ale wprost jest z nią sprzeczna. W uchwale NSA za istotny uznał "związek postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z takimi instytucjami prawnymi, jak pobór podatków czy konstrukcja prawna wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach z zakresu egzekucji zobowiązań podatkowych. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma też bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych". Dalej NSA stwierdził, że "Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być bowiem traktowane jako czynność zmierzająca do poboru podatku". Następnie NSA przytoczył wynikające z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i uznał, iż przesłanki te "są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze potencjalnej egzekucji. Nie są zaś bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To zatem kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, nie zaś naczelnika urzędu celno-skarbowego dają instrumenty i wiedzę co do określenia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To bowiem właśnie na podstawie danych operacjonalizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego na mocy przyznanych mu kompetencji, organ ten jest w stanie określić (także przy współpracy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, jeśli ten wydał wobec danego podatnika decyzję nieostateczną), czy na gruncie konkretnych okoliczności właściwych danemu podatnikowi, uzasadnione jest nadanie decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej". W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić całkowitą odmienności celów jakie realizują art. 239b Ordynacji podatkowej oraz art. 70c tej ustawy. Jak już wskazano powyżej, celem regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu. Do realizacji tego celu organowi podatkowemu w żaden sposób nie jest potrzebna wiedza o sytuacji majątkowej (finansowej) podatnika, odmiennie niż ma to miejsce w przypadku dokonywania oceny zaistnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż błędnie wywodzi skarżącą spółka - w ślad za Sądem pierwszej instancji - że właściwym do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego, gdyż jest jedynym organem odpowiedzialnym za pobór podatku i z tego powodu dysponuje wiedzą odnoszącą się do stanu zobowiązań podatkowych podatnika, w tym również w zakresie tego czy zostały one uregulowane. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien ocenić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, z uwzględnieniem zarzutów sformułowanych w skardze w tym zakresie, w tym biorąc pod uwagę treść uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Zależnie od wyniku dokonanej w tym zakresie kontroli, w dalszej kolejności Sąd winien merytoryczne rozpatrzyć sprawę, oceniając prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, ustalonego stanu faktycznego i wreszcie kwestię pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Wobec stwierdzonej powyżej zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., który stanowi, iż w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ponieważ powodem uchylenia wyroku jest wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, Sąd kasacyjny uznał, że skarżąca spółka nie powinna ponosić pełnej odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego i dlatego zasądził na rzecz organu podatkowego zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 50.000 zł oraz połowę kwoty należnego wynagrodzenia radcy prawnego, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska